Некоторые аспекты арбитражной практики по налоговым спорам(ю.л. матюшенкова)

и положение каждой стороны в этом спорном правоотношении.
Оценивать правильность той или иной точки зрения - занятие бесперспективное, тем более, что это нельзя делать без учета целей и задач каждого конкретного подхода к формулировке нормативных положений. Более интересно и важно выяснить, каким образом складывается практика реализации принципа состязательности.
Анализ законодательства и судебной практики дает основания сделать вывод о том, что реализация принципа состязательности сторон предполагает не только активность сторон по определению и представлению своих позиций, по подкреплению их доказательствами, но и активную роль суда. Так, при принятии решения суд, в частности, определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие не установлены; определяет, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает, каковы права и обязанности лиц, участвующих в деле. Также не случайно в числе оснований к изменению или отмене решения апелляционной инстанцией АПК РФ называет неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела; недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые арбитражный суд считал установленными. Из этих норм объективно следует вывод о том, что суд не просто должен дать оценку позициям сторон. Его задача - оценить спорное правоотношение в целом, при этом не выходя за рамки предмета и основания иска. И это стороны должны иметь в виду, вырабатывая свои позиции по спору.
Прежде всего это касается истца, ведь он "задает тон" всему судебному разбирательству, формулируя его предмет и основания. О выборе предмета иска будет сказано ниже, применительно же к принципу состязательности сторон необходимо отметить, что забывая о роли и возможностях суда, истец рискует не получить искомый результат, если неправильно оценит спорное правоотношение и неверно сформулирует исковое требование.
В качестве примера можно привести такую ситуацию. Иск заявлен о признании недействительным решения налогового органа, в соответствии с которым с истца взыскиваются недоимка по уплате налога и пени в связи с неисполнением требования налогового органа об уплате этого налога. В качестве оснований иска истец указал на необоснованное и незаконное выставление требования об уплате налога. Доказательства, которые выдвинул истец, должны были подтверждать обстоятельства выставления требования. При этом истец не привел ни одного основания и ни одного доказательства, непосредственно касающихся оспариваемого им решения. Суд отказал в иске в связи с тем, что основания иска не были доказаны истцом. Реализуя принцип состязательности, истец выбрал несоответствующий способ защиты своих прав. Приведенные им доказательства могли бы свидетельствовать о его правоте в спорном правоотношении между ним и налоговым органом, если бы был избран иной предмет иска - признание недействительным требования налогового органа. В рамках же конкретного дела суд был не вправе оценивать приведенные истцом доказательства, поскольку они не обладали признаком относимости к предмету иска.
Судебная практика высших судебных инстанций также свидетельствует о том, что состязательность сторон не существует в отрыве от активности суда. Судебные решения достаточно часто отменяются или изменяются, например, в связи с неполным исследованием судом каких-либо обстоятельств дела. Это означает, что позиции сторон, изложенные в ходе судебного разбирательства, недостаточно полно описывали спорное правоотношение, а суд не проявил инициативы для восполнения пробела.
Означает ли такая активность суда нарушение прав сторон? Стороны иногда неадекватно реагируют на предложение суда представить какие-либо доказательства, полагая, что это нарушение их прав. На самом деле суд не вправе заставить стороны распоряжаться их правами, предусмотренными ст. 33 АПК РФ, или сам распорядиться этими правами. Но это не означает, что суд не может реализовать свои полномочия, направленные на вынесение законного и обоснованного решения.
1.7. Доказательства и доказывание в налоговых спорах
Теория доказательств представляет собой большой и важный раздел процессуальной науки. Правильные подбор и использование доказательств - это искусство. В задачи данной работы не входит ни серьезное научное исследование на тему доказательств и доказывания в арбитражном процессе, ни исчерпывающая консультация по практике доказывания. Тем не менее высказать ряд мыслей представляется необходимым.
В соответствии с п. 1 ст. 52 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным Кодексом и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора. Эти сведения устанавливаются письменными и вещественными доказательствами, заключениями экспертов, показаниями свидетелей, объяснениями лиц, участвующих в деле.
Таким образом, правильно разрешить подведомственный спор арбитражный суд может только при условии установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле. А это возможно только при условии исследования в арбитражном процессе всех имеющих отношение к делу доказательств. Именно исходя из этого учеными - процессуалистами судебное доказывание определено как нормативно урегулированная деятельность участников процесса, направленная на получение знаний об обстоятельствах арбитражного спора, фактических правоотношениях. В процессе этой деятельности осуществляется сбор, представление, исследование доказательств. Нормативная урегулированность означает, что деятельность осуществляется при соблюдении обязательных условий, установленных законодательством. Остановимся на некоторых условиях.
Арбитражному процессу известен институт распределения бремени доказывания между сторонами. В силу ст. 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Это общее правило, из которого имеется исключение. При рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных и иных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.
Практическое значение распределения обязанностей по доказыванию заключается в том, что сторона, не представившая доказательств своей позиции, рискует получить решение не в свою пользу. Поэтому при подготовке к налоговому спору необходимо хорошо оценить имеющиеся доказательства (как правило, ими являются соответствующие документы) и их полноту, позволяющую подтвердить все основания исковых требований и возражений. Для лица, оспаривающего акт государственного или иного органа, большое значение может иметь отсутствие у этого органа доказательств обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта. Позиция этого лица может строиться в том числе с учетом этой нормы закона. Так, по иску предпринимателя П. о признании недействительным решения налогового органа об отказе в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС суд вынес решение о признании недействительным оспариваемого решения, указав со ссылкой на ст. 53 АПК РФ на то, что налоговым органом не было приведено доказательств отсутствия у истца прав на освобождение.
Ст. 52 АПК РФ установлен исчерпывающий перечень видов доказательств - письменные доказательства, вещественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснения лиц, участвующих в деле. Когда речь идет о налоговых спорах, основным видом доказательств могут считаться письменные доказательства. Такой вывод вытекает из самого характера правоотношений, а также из требований Закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которыми все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами. Таким образом, в налоговых правоотношениях, являющихся производными от хозяйственных (гражданско - правовых) отношений, именно первичные документы служат письменными доказательствами в арбитражном споре. Объяснения лиц, участвующих в деле, могут служить доказательством в налоговом споре при условии, что речь идет об обстоятельствах, не связанных с представлением первичных или иных документов. Иногда может использоваться такой вид доказательств, как заключение эксперта, но это достаточно редкий случай. Вещественные доказательства и показания свидетелей в силу специфики налоговых правоотношений в практике почти не используются.
Все эти виды доказательств подчиняются требованиям относимости и допустимости.
Из ст. 56 АПК РФ следует, что арбитражный суд принимает только те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу. Для того чтобы определить относимость к делу доказательств, участники процесса должны четко определить предмет спора, круг спорных правоотношений, относящееся к ним законодательство, и на этой основе - предмет доказывания, т.е. круг обстоятельств, подлежащих доказыванию в ходе конкретного процесса. Применительно к налоговым спорам принцип относимости доказательств означает, что судом принимаются только доказательства, относящиеся к конкретному налогоплательщику, конкретному налогу, конкретному налоговому периоду и т.п. Исходя из этого требования закона судом не принимаются объяснения лиц, участвующих в деле, на тему о том, что "организация всегда была добросовестным налогоплательщиком", "в более ранние налоговые периоды налоговый орган не имел к нам претензий", "продукция, выпускаемая нашим предприятием, имеет огромное значение для государства и города" и т.п. Сами по себе подобные обстоятельства, возможно, и имели место, но для разрешения налогового спора, касающегося точно определенных в предмете иска обстоятельств, они правового значения не имеют. Обосновывая свою позицию в решении по иску налогового органа о взыскании штрафа с ООО "С.", суд указал, что им не могут быть приняты ссылки налогового органа на налоговые декларации налогоплательщика за IV квартал 2000 г., поскольку штраф взыскивается за период с 01.01.01, таким образом, истец ссылается на не относимые к делу доказательства.
В силу ст. 57 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону или иным нормативным правовым актам должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться иными доказательствами. Вернемся к видам доказательств. Письменные доказательства являются основным видом доказательств в силу характера налоговых правоотношений и требований закона. В связи с этим при отсутствии первичных документов позиция лиц, участвующих в налоговом споре, не может быть подтверждена иными доказательствами. Так, например, при споре, касающемся НДС, отсутствие счетов - фактур не может быть компенсировано представлением иных доказательств уплаты или получения этого налога.
Хорошей иллюстрацией к принципу допустимости может быть и такой пример. ООО "Н." предъявило иск о признании недействительным решения налогового органа. Истец оспаривал выводы, касающиеся размера подлежащих уплате акцизов. Истец считал, что им выпускается спиртосодержащая денатурированная продукция, не подлежащая обложению акцизами. Для подтверждения такого характера своей продукции истец представил гигиенические сертификаты, экспертное заключение, а также сослался на то, что продукция изготовлена из денатурированного сырья. Суд не принял представленные истцом доказательства, указав на их недопустимость в силу следующих обстоятельств. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 09.07.98 N 732 введена государственная регистрация спиртосодержащей продукции из всех видов сырья, содержащей денатурирующие добавки. Производство и реализация денатурированной спиртосодержащей продукции без регистрации данным актом запрещены. Суд счел, что факт отнесения продукции к денатурированной может подтверждаться только государственной регистрацией такой продукции, но не иными доказательствами.
И, наконец, говоря о допустимости доказательств, нельзя забывать о запрете на использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (п. 2 ст. 52 АПК РФ). Применительно к налоговым спорам это означает, в частности, что налоговые органы обязаны при проведении мероприятий налогового контроля соблюдать установленные процедуры получения и исследования доказательств. Например, участникам налоговых споров может быть предложена следующая информация к размышлению. В практике нередки случаи, когда выводы налоговых органов основаны на материалах, переданных им налоговой полицией. При этом не представляется возможным сделать однозначный вывод о законности или незаконности получения документов о налогоплательщике таким путем. С одной стороны, существуют нормы НК РФ о порядке проведения налогового контроля и вынесения решения по результатам налоговой проверки. С другой стороны, законом же предусмотрено взаимодействие налоговых органов и органов налоговой полиции. Участникам налоговых споров при выстраивании своей позиции в судебном разбирательстве следует учитывать и такое обстоятельство, как правомерность получения используемых доказательств.
Норма, предусматривающая предоставление каждой стороной доказательств, подтверждающих ее позицию, прямо вытекает из принципа состязательности и равноправия сторон. Говоря об этом принципе, мы останавливались и на роли суда. Применительно к процедуре доказывания роль суда также не может быть обойдена молчанием. В силу закона суд не занимает пассивной позиции при оценке доказательств. П. 2 ст. 53 установлено, что арбитражный суд вправе предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, если сочтет невозможным рассмотреть дело на основании имеющихся доказательств. Реализуя эту норму, суды выносят определения об отложении дела, предлагая сторонам представить дополнительные доказательства. Например, было отложено дело по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика за несвоевременное представление налоговой декларации. Налоговому органу было предложено представить доказательства направления ответчику решения налогового органа о взыскании штрафа и требования о его добровольной уплате.
Из указанной нормы закона следует, что для вынесения законного и обоснованного решения суд должен полно исследовать обстоятельства дела и оценить доказательства по каждому из обстоятельств. При несоблюдении этого требования судебное решение может быть отменено вышестоящим судом. Итак, суд обязан оценить представленные доказательства, однако он не может их оценить полно и правильно, если не уяснит ситуацию до конца, а для этого ему бывает необходимо затребовать дополнительные доказательства. В то же время нельзя не обратить внимание на то, что законодатель дал суду право, но не обязал его затребовать дополнительные

Информирование и консультирование налогоплательщиков. правовые и организационные аспекты(ю.л. матюшенкова)  »

Комментарии к законам »