Некоторые аспекты арбитражной практики по налоговым спорам(ю.л. матюшенкова)
по состоянию на 3 октября 2001 года
Ю.Л.
МАТЮШЕНКОВА
Матюшенкова Юлия Леонидовна,
советник налоговой службы I
ранга.
ВВЕДЕНИЕ
Арбитражная практика
по налоговым спорам достаточно обширна и
интересна как с точки зрения применения
законодательства о налогах и сборах, так и с
процессуальной точки зрения. Прошли
времена, когда в нашей стране господствовал
взгляд на налоги как на элемент чуждой
капиталистической системы. Сегодня, когда
развиваются рыночные отношения, налоги
стали неотъемлемой составной частью
деятельности любого субъекта, участвующего
в этих отношениях. Развитие налогового
законодательства привело к принятию
кодифицированного акта, включающего в себя
основные принципы и нормы, на которых
строится налоговая система. Налоговые
органы превратились в достаточно сильную и
грамотную структуру и, что особенно радует,
продолжают учиться и совершенствовать свою
деятельность. Налогоплательщики тоже не
стоят на месте, приобретают налоговые
знания и применяют их на практике. Наверное,
именно этими обстоятельствами, в частности,
можно объяснить увеличение количества
налоговых споров и изменение их качества.
Судебное рассмотрение налоговых споров
является гарантией защиты и обеспечения
баланса интересов всех участников
налоговых правоотношений и государства.
При этом следует иметь в виду и тот факт,
что, хотя судебный прецедент в силу
традиций нашей правовой системы не
является источником права, состоявшиеся
судебные акты, особенно высших судебных
инстанций, оказывают существенное
воздействие на практику. Это относится как
к применению норм материального права,
собственно законодательства о налогах и
сборах, так и к применению норм
арбитражного процессуального права.
Официальный взгляд судебной системы на
практику рассмотрения арбитражными судами
налоговых споров нашел свое воплощение в
двух Постановлениях высших судебных
органов: Пленума Верховного Суда РФ и
Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О
некоторых вопросах, связанных с введением в
действие части первой Налогового кодекса
Российской Федерации" и Пленума Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации N 5
от 28.02.2001 г. "О некоторых вопросах применения
части первой Налогового кодекса РФ" (далее -
Постановление ВАС N 5), а также в судебных
актах по конкретным делам. То, что будет
сказано далее, - частное мнение практика,
поэтому и внимание в настоящей публикации
уделено тем проблемам, с которыми
столкнулся автор. Это своего рода
практическая подсказка участникам
налоговых споров, не претендующая на
исчерпывающую полноту освещения проблемы,
поскольку тема сама по себе слишком широка.
Приведенные примеры взяты из практической
деятельности, но они не могут служить
официальным источником информации о
судебной практике.
В публикации два
основных раздела - некоторые общие
процессуальные вопросы рассмотрения дел в
арбитражных судах и собственно налоговые
споры. Это обусловлено объективно
существующим положением вещей. Судебное
рассмотрение спора предполагает
обязательную, установленную законом
процедуру, несоблюдение которой само по
себе может служить основанием признания
порочности судебного акта. Поэтому
соблюдение требований процессуального
законодательства является необходимым
условием оперативного, полного и
всестороннего рассмотрения налогового
спора, а иногда и просто принятия искового
заявления к рассмотрению. А знание
особенностей рассмотрения налоговых
споров, практики их разрешения позволит
наиболее успешно в них участвовать, а может
быть, и избегать их. Таким образом, судебный
порядок рассмотрения споров предполагает
неразрывную совокупность процессуальных и
материально - правовых аспектов.
1.
НЕКОТОРЫЕ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
РАССМОТРЕНИЯ ДЕЛ
В АРБИТРАЖНЫХ
СУДАХ
1.1. Подведомственность дел
арбитражному суду
Согласно п. 1 ст. 22 АПК
РФ арбитражному суду подведомственны дела
по экономическим спорам, возникающим из
гражданских, административных и иных
правоотношений между двумя группами
субъектов: между юридическими лицами
(организациями), гражданами -
предпринимателями; между субъектами РФ и
Российской Федерацией и ее субъектами.
Применительно к налоговым спорам нас будет
интересовать первая группа субъектов,
станем называть их организациями и
предпринимателями. Таким образом, первый
признак подведомственности дел
арбитражному суду - субъектный состав.
Пунктом 2 ст. 22 АПК РФ определены некоторые
виды экономических споров, разрешаемых
арбитражными судами. Данный перечень
нельзя признать закрытым, исчерпывающим,
однако из этого не следует, что любой спор,
возникающий между организациями и
предпринимателями, может быть отнесен к
подведомственности арбитражного суда. При
этом следует иметь в виду норму п. 5 той же
статьи, в соответствии с которой
федеральным законом могут быть отнесены к
подведомственности арбитражного суда и
другие дела. Следовательно, для признания
спора подведомственным арбитражному суду
необходима, кроме процессуальной нормы,
материально - правовая норма,
предусматривающая возможность судебного
разрешения спора. Для налоговых споров роль
такой нормы выполняют, в частности, ст. ст.
137, 138 НК РФ, предоставляющие
налогоплательщику право на судебное
обжалование актов и действий налоговых
органов.
Применяя нормы о
подведомственности на практике, следует,
кроме того, иметь в виду, что формулировка
исковых требований также имеет
существенное значение, о чем будет сказано
далее, применительно к отдельным видам
налоговых споров.
Нарушение правил о
подведомственности влечет негативные
последствия в виде возвращения истцу
искового заявления, если это
обстоятельство будет выявлено при его
принятии, или прекращения производства по
делу, если при принятии
неподведомственность спора арбитражному
суду была не столь очевидной.
1.2. Лица,
участвующие в деле
Участниками
арбитражного процесса, как это следует из
ст. 22 АПК РФ, являются организации и
предприниматели. По своей роли в процессе
(применительно к налоговым спорам) они
могут являться сторонами, третьими лицами.
(Иные лица, участвующие в деле, - заявители,
прокурор, государственные органы,
обратившиеся в суд в защиту
государственных и общественных интересов, -
в налоговых спорах практически не
принимают участия, поэтому их статус не
затрагивается).
Сторонами - истцом и
ответчиком - в деле выступают
налогоплательщики (налоговые агенты) и
налоговые органы. Их участие подчиняется
общим правилам арбитражного процесса и, как
правило, не вызывает сложностей. При этом
нужно помнить, что стороной в процессе
может являться только юридическое лицо.
Филиал или иное подразделение юридического
лица надлежащим участником процесса не
является.
На практике возник и еще один
вопрос, касающийся участия в арбитражных
спорах таких категорий участников
налоговых правоотношений, как частные
нотариусы, частные охранники, частные
детективы. Согласно п. 50 Постановления ВАС N
5 налоговые споры с участием этих категорий
самозанятых граждан неподведомственны
арбитражным судам. Согласно абзацу первому
пункта 2 статьи 138 Кодекса судебное
обжалование актов (в том числе нормативных)
налоговых органов, действий или
бездействия их должностных лиц
организациями и индивидуальными
предпринимателями производится путем
подачи искового заявления в арбитражный
суд в соответствии с арбитражным
процессуальным законодательством. В силу
пункта 1 статьи 105 НК РФ дела о взыскании
налоговых санкций по иску налоговых
органов к организациям и индивидуальным
предпринимателям рассматриваются
арбитражными судами в соответствии с
арбитражным процессуальным
законодательством.
При применении
указанных норм судам следует принимать во
внимание, что определение понятия
"индивидуальный предприниматель",
изложенное в пункте 2 статьи 11 НК РФ и
включающее в себя частных нотариусов,
частных охранников, частных детективов,
используется только для целей Кодекса.
Учитывая изложенное, налоговые споры между
налоговыми органами и частными
нотариусами, частными охранниками,
частными детективами не подлежат
рассмотрению в арбитражных судах.
Частным нотариусом К. подан иск о признании
недействительным решения налогового
органа. Судом первой инстанции вынесено
определение о возвращении искового
заявления в связи с неподсудностью дела
арбитражному суду. Позиция суда была
мотивирована ссылкой на указанный пункт
Постановления ВАС N 5. Истец обжаловал
определение в апелляционном, а затем в
кассационном порядке. Обе эти инстанции
постановили оставить без изменения
определения суда первой инстанции.
К
числу лиц, участвующих в деле, относятся и
третьи лица. К участию в налоговых спорах
могут привлекаться третьи лица, не
заявляющие самостоятельных требований на
предмет спора. В силу ст. 39 АПК РФ они могут
вступить в дело на стороне истца или
ответчика до принятия арбитражным судом
решения, если решение по делу может
повлиять на их права и обязанности по
отношению к одной из сторон. Они могут быть
привлечены к участию в деле по ходатайству
сторон или по инициативе суда.
Как
правило, к участию в деле в качестве третьих
лиц, не заявляющих самостоятельных
требований на предмет спора, по инициативе
суда или по ходатайству сторон
привлекаются государственные органы:
Министерство финансов РФ, Министерство
юстиции РФ, Управление Федерального
казначейства Минфина РФ по субъекту РФ,
подразделение Федеральной службы
налоговой полиции и т.п. Это происходит в
ситуации, когда в налоговом правоотношении
предположительно могут участвовать, кроме
налогоплательщика и налогового органа, и
указанные организации. Например, в спорах о
признании недействительными инструкций
МНС РФ о порядке применения
законодательства о налогах и сборах
принимает участие Минюст РФ, поскольку им
зарегистрированы оспариваемые инструкции
как ведомственные нормативные акты. Органы
налоговой полиции могут привлекаться к
участию в деле в ситуациях проведения
совместных проверок с налоговыми органами,
когда часть документов налогоплательщика
изъята налоговой полицией и не возвращена к
моменту судебного разбирательства.
Финансовые органы могут принимать участие
в процессе тогда, когда решение по делу
может повлечь воздействие на бюджетные
отношения и в некоторых иных случаях.
Третьи лица, не заявляющие самостоятельных
требований на предмет спора, несут
процессуальные обязанности и пользуются
правами стороны, кроме права на изменение
основания или предмета иска, увеличение или
уменьшение размера исковых требований,
отказ от иска, признание иска или
заключение мирового соглашения, требование
принудительного исполнения судебного
акта.
1.3. Представительство в налоговых
спорах
И в налоговых отношениях, и в
качестве лица, участвующего в деле,
налогоплательщик может выступать как
лично, так и через законного или
уполномоченного представителя. Таким
образом, представительство может быть как
налоговое, так и процессуальное. Само по
себе это право не вызывает сомнений или
сложностей в реализации. Но иногда на
практике выявляются некоторые аспекты
участия представителей в правоотношениях,
о которых следует знать
налогоплательщикам. Так, сугубо
практический интерес представляет собой
оформление доверенности на участие в
налоговых правоотношениях, на участие
представителя в судебном
разбирательстве.
Выдавая представителю
доверенность, организация или
предприниматель должны иметь в виду
требования ст. ст. 49, 50 АПК РФ. Доверенность
должна быть подписана руководителем или
иным лицом, уполномоченным на это
учредительными документами, с приложением
печати. В доверенности представителя
специально должны быть оговорены
полномочия, которые в силу закона не
предоставляются ему автоматически с
выдачей доверенности: подписание искового
заявления, отказ от иска и признание иска,
изменение предмета и основания иска и т.д. В
отсутствие указания на какое-либо
полномочие оно не может быть реализовано
представителем. Так, арбитражным судом
будет отклонено ходатайство истца о
прекращении производства по делу в связи с
отказом от иска, если в доверенности
представителя истца не будет оговорено
право на отказ от иска.
Другой
немаловажный аспект может быть
проиллюстрирован следующим примером.
Налоговым органом подан иск о взыскании с
налогоплательщика штрафа за
несвоевременную постановку на налоговый
учет. Возражая против иска,
налогоплательщик ссылается на то, что его
постановку на налоговый учет должна была в
соответствии с договором выполнить некая
юридическая фирма, которая своих
обязательств не исполнила, в связи с чем
вина налогоплательщика отсутствует, а к
ответственности следует привлечь фирму.
Суд привлек к ответственности
налогоплательщика, поскольку обязанность
встать на налоговый учет возложена именно
на налогоплательщика, юридическая фирма
выступала его уполномоченным
представителем (в силу заключенного между
ними договора) в налоговых правоотношениях
- отношениях по поводу постановки на
налоговый учет, - а действия представителя
приравниваются к действиям
представляемого. Именно представляемый
отвечает за действия своего представителя.
А неисполнение последним своих
обязательств служит основанием для
взыскания с него убытков, включая моральный
вред, если речь идет о физическом лице.
Таким образом, налогоплательщикам следует
помнить, что, привлекая представителей к
участию в налоговых правоотношениях, они
несут всю полноту ответственности за
действия, совершенные представителями.
Как указал Высший Арбитражный Суд в п. 7
Постановления N 5, по смыслу главы 4 НК РФ, в
том числе пункта 1 статьи 26, субъектом
налогового правоотношения является сам
налогоплательщик, независимо от того, лично
ли он участвует в этом правоотношении либо
через законного или уполномоченного
представителя. В связи с этим при решении
вопроса о привлечении налогоплательщика к
ответственности за то или иное нарушение
законодательства о налогах и сборах
действия (бездействие) его представителя
расцениваются как действия (бездействие)
самого налогоплательщика. Последствия
ненадлежащего исполнения законным или
уполномоченным представителем возложенных
на него обязанностей в сфере
налогообложения определяются для
последнего правилами соответственно
гражданского, семейного или трудового
законодательства.
1.4. Исковое
заявление
Арбитражным процессуальным
кодексом, в частности ст. 102, установлены
требования к оформлению и подаче искового
заявления. Несоблюдение установленных
требований приводит к возвращению искового
заявления в соответствии со ст. 108 АПК РФ.
Какие же из предусмотренных данной статьей
оснований возвращения на практике
встречаются чаще всего?
Не соблюдены
форма и содержание искового заявления
Несоблюдение любого из требований ст. 102 АПК
РФ приводит к возвращению по этому
основанию (например, отсутствие указания
адресов лиц, участвующих в деле, отсутствие
требования истца и т.п.)
Исковое
заявление не подписано или подписано лицом,
не имеющим права подписывать его, либо
лицом, должностное положение которого не
указано
Вернемся к оформлению
полномочий представителя.
