О некоторых вопросах установления налогов и сборов
С.В. РАЗГУЛИН
С.В. Разгулин, советник
налоговой службы I ранга.
В настоящее
время нормы о налогообложении содержатся в
многочисленных актах, принятых в самые
разные годы и отличающихся по своей
юридической силе и отраслевой
принадлежности. Данное обстоятельство
является причиной множества конфликтов и
коллизий. Вместе с тем ряд вопросов
урегулирован недостаточно полно, что
объясняет большую долю ведомственного
нормотворчества.
Наиболее
предпочтительной формой совершенствования
законодательства, обеспечивающей
комплексное решение проблем
налогообложения, выступает кодификация.
Начальный этап кодификации
законодательства о налогах и сборах связан
с принятием части первой Налогового
кодекса Российской Федерации (далее -
Кодекс).
С введением в действие Кодекса
должна сократиться практика изменения
подзаконными актами содержания налоговых
отношений.
Так, 1 января 2001 г. Законы РФ "О
налоге на добавленную стоимость", "Об
акцизах", "О подоходном налоге с физических
лиц" утратили силу в соответствии с
Федеральным законом от 05.08.2000 г. N 118-ФЗ "О
введении в действие части второй
Налогового кодекса Российской Федерации и
внесении изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации
о налогах". В этой связи инструкции
Госналогслужбы России (МНС России) о
порядке исчисления и уплаты
соответствующих налогов также утрачивают
силу, так как изданы на основании
вышеуказанных Законов.
Принятие
инструкций о порядке исчисления и уплаты
налогов, введенных главами 21 - 24 части
второй Кодекса не предусмотрено.
Вместе
с тем, согласно пункту 2 статьи 4 Кодекса МНС
России издает инструкции, методические
указания по вопросам, связанным с
налогообложением и сборами, которые не
относятся к актам законодательства о
налогах и сборах и обязательны только для
подразделений министерства.
Подготовленные МНС России методические
указания о порядке применения глав 21 - 24
части второй Кодекса могут быть
использованы налогоплательщиками в
качестве разъяснительных материалов, в том
числе до внесения необходимых уточнений в
Кодекс.
Это, в частности, относится к
определению резидентства. Главой 23 Кодекса
установлены разные налоговые ставки в
зависимости от налогового статуса
налогоплательщика. Согласно статье 11
Кодекса "налоговый резидент РФ" - это
физическое лицо, фактически находящееся на
территории РФ не менее 183 дней в календарном
году. Резидентство в России
устанавливается каждый календарный год - с 1
января по 31 декабря и применяется с начала
года <*>.
--------------------------------
<*> В
настоящее время рассматривается вопрос о
внесении изменений в статью 11 Кодекса с
целью уточнения понятия "резидентство",
предусматривающих учет дней нахождения
физического лица на территории Российской
Федерации и в предшествующее отчетному
налоговому периоду время.
Ситуация, при
которой в течение полугода с
налогоплательщиков налога на доходы
физических лиц производится удержание
налога по ставке 30% (признание всех
нерезидентами), ущемляет интересы
налогоплательщиков. Кроме того, создаются
сложности в администрировании, так как
после подтверждения резидентства должен
производиться возврат сумм налога либо их
зачет в счет предстоящих платежей, что
неудобно и для бюджета.
Методическими
рекомендациями налоговым органам о порядке
применения главы 23 "Налог на доходы
физических лиц" части второй Налогового
кодекса Российской Федерации
презюмируется статус налогового резидента
(и соответственно налогообложение доходов
по ставке 13%) физических лиц, состоящих на 1
января 2001 г. в трудовых отношениях,
предусматривающих продолжительность
работы в Российской Федерации в текущем
календарном году свыше 183 дней (бессрочный
трудовой договор).
При этом выполнение
налогоплательщиками письменных
разъяснений налоговых органов является
обстоятельством, исключающим вину в
совершении налогового правонарушения
(статья 111 Кодекса).
Статья 57 Конституции
Российской Федерации, возлагая на граждан
одну из важнейших конституционных
обязанностей - платить законно
установленные налоги и сборы, гарантирует
им защиту в тех случаях, когда налоги не
являются законно установленными либо когда
законам, устанавливающим новые налоги или
ухудшающим положение налогоплательщиков,
придана обратная сила. Однако ее положения
не распространяются на акты
законодательства о налогах и сборах,
принимаемые в целях защиты основ
конституционного строя Российской
Федерации, нравственности, здоровья, прав и
законных интересов других лиц, обеспечения
обороны страны и безопасности
государства.
Конституционные права и
свободы налогоплательщиков, нарушенные
неправильным применением закона, в том
числе в результате неправильного
определения даты вступления в силу
отдельных его положений, подлежат
восстановлению судом. Налоговые органы не
должны применять меры принудительного
взыскания налогов и сборов, не
предусмотренных законодательством о
налогах и сборах или установленных в
нарушение порядка, определенного
законодательством о налогах и сборах. При
удовлетворении исков налогоплательщиков о
возврате из бюджета излишне взысканных
сумм указанный возврат согласно статье 79
Кодекса будет производиться с начисленными
на них процентами, что приведет только к
дополнительным потерям бюджета.
Принцип законного установления налога не
ограничивается требованиями к правовой
форме акта, устанавливающего налог,
процедуре его принятия и введения в
действие.
Содержание акта должно
соответствовать конституционным принципам
и отражающим их основным началам
законодательства о налогах и сборах (статья
3 Кодекса). Огромную роль в уяснении смысла
основных начал законодательства играет
практика Конституционного Суда Российской
Федерации.
Характерным примером
является Постановление Конституционного
Суда РФ от 30.01.2001 г. N 2-П "По делу о проверке
конституционности положений подпункта "д"
пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона
Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации" в редакции
Федерального закона от 31.08.98 г. "О внесении
изменений и дополнений в статью 20 Закона
Российской Федерации "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации", а также
положений Закона Чувашской республики "О
налоге с продаж", Закона Кировской области
"О налоге с продаж" и Закона Челябинской
области "О налоге с продаж" в связи с
запросом Арбитражного суда Челябинской
области, жалобами общества с ограниченной
ответственностью "Русская тройка" и ряда
граждан".
Определение круга
налогоплательщиков налога с продаж в
зависимости от формы осуществления ими
расчетов, произвольное и немотивированное
приравнивание расчетов в безналичном
порядке к наличным расчетам ставит
юридические лица, приобретающие товары по
безналичному расчету, и индивидуальных
предпринимателей (их безналичные расчеты
приравнены к наличным) в неравное
положение, обусловленное различием
организационно - правовых форм их
хозяйственной деятельности.
Неопределенный характер классификации
плательщиков налога с продаж приводит, в
противоречие со статьей 19 Налогового
кодекса Российской Федерации, к
неоднозначному пониманию его и
региональными законодателями, и
правоприменителями, и плательщиками налога
и, следовательно, допускает возможность
произвольного его применения.
Общеправовой критерий определенности,
ясности, недвусмысленности правовой нормы
вытекает из конституционного принципа
равенства всех перед законом и судом, а
также из специальных принципов юридической
ответственности (запрет одновременного
применения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1
статьи 122 Кодекса - Определение
Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. N 6-О).
Такое равенство может быть обеспечено
лишь при условии единообразного понимания
и толкования нормы всеми
правоприменителями, что обуславливает
соответствующие конституционные
требования к законодателю (Постановление
Конституционного Суда РФ от 08.10.97 г. по делу
о проверке конституционности Закона Санкт -
Петербурга "О ставках земельного налога в
Санкт - Петербурге в 1995 году").
Использование понятий, не имеющих
юридического содержания и вызывающих
различное толкование, неопределенность
налоговых норм могут приводить к
легальному уклонению от исполнения
конституционной обязанности по уплате
налога.
Пунктами 1 и 3 статьи 3 Кодекса
установлен запрет на произвольный характер
налогов, то есть установление налога без
учета экономических оснований и
фактической способности налогоплательщика
к его уплате (вопрос об уплате налога до
получения дохода, то есть авансом, должен
рассматриваться именно в этой плоскости).
При этом данное начало неприменимо к
отдельно взятому индивиду.
Принцип
юридического равенства корреспондирует с
принципом равного налогового бремени.
Трактовка данного принципа возможна как
равенство налогообложения с одновременным
учетом сходства и различия в характере
деятельности отдельных категорий
налогоплательщиков, не носящих
дискриминационный характер (пониженные
ставки для организаций, занятых в
производстве сельскохозяйственной
продукции).
Установление регрессивной
шкалы налоговых ставок по единому
социальному налогу имеет другую цель и во
многом объясняется попыткой решения задачи
вывода из теневой экономики реальных
доходов населения.
Прогрессивные шкалы
налогообложения при определенных условиях
могут рассматриваться как нарушение
принципа справедливости несоразмерным
ограничением прав и свобод, проявление
дискриминации в зависимости от рода труда и
занятий (статья 19 Конституции РФ).
Согласно статье 37 Конституции РФ каждый
вправе свободно распоряжаться своими
способностями к труду, выбирать род
деятельности и профессию. Право граждан на
свободное использование своих
способностей и имущества для
предпринимательской и иной не запрещенной
законом экономической деятельности
гарантировано пунктом 1 статьи 34
Конституции РФ.
Правовое равенство не
означает равенства экономического, которое
достигается посредством дифференциации
налогов, в основном за счет поимущественных
налогов.
Однако не исключены случаи, в
которых фискальная функция налога
(поступление средств в бюджет) превалирует
над регулятивной (перераспределение
доходов лиц).
Налог не предполагает
свободу выбора, поскольку неуплата налога в
установленный срок влечет применение
принудительных мер взыскания. Взыскание
имущества не может расцениваться как
произвольное лишение собственника его
имущества, а представляет собой законное
изъятие части имущества, вытекающее из
конституционной публично - правовой
обязанности.
Публичный характер налога
проявляется в цели его взимания -
обеспечение деятельности государства и
(или) муниципальных образований. Таким
образом, обязательно включение сумм
поступлений от налогов в состав доходов
соответствующих бюджетов (внебюджетных
фондов).
Налог не бывает индивидуально
возмездным. Некоторые налоги декларируются
с уточнением цели их взимания. Например,
налог с продаж (направляется на социальные
нужды малообеспеченных групп населения),
единый социальный налог (предназначен для
мобилизации средств для реализации права
граждан на государственное пенсионное и
социальное обеспечение и медицинскую
помощь), налоги, служащие источником
образования дорожных фондов (Закон РФ от
18.10.91 г. N 1759-1), множество местных налогов.
Подпунктом "ж" пункта 1 статьи 21 Закона
Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2118-1 (с
изменениями и дополнениями) "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации"
установлены целевые сборы с граждан и
предприятий, учреждений, организаций
независимо от их организационно - правовых
форм на содержание милиции, на
благоустройство территорий, на нужды
образования и другие цели. Следовательно,
представительные органы местного
самоуправления вправе устанавливать
специальные целевые сборы. Однако ставка
сбора в год не может превышать размера 3% от
12 установленных законом размеров
минимальной месячной оплаты труда для
физического лица, а для юридического лица -
размера 3% от годового фонда заработной
платы, рассчитанного исходя из
установленного законом размера
минимальной месячной оплаты труда.
Введение специальных налогов ограничено
принципом всеобщности и единства бюджета
(статья 114 Конституции РФ). Оплата публичных
расходов не должна производиться за счет
определенного круга лиц.
Установление
цели налога представляется не совсем
оправданным и постольку, поскольку
расходование поступлений является
предметом регулирования бюджетного
законодательства, принципом которого
является обезличивание поступивших
средств. Государство вправе определять
направления расходования, руководствуясь
необходимостью выполнения своих
функций.
Отметим, что финансирование
определенных расходов посредством
целевого налога предполагает обособление
поступающих средств, открытие специального
счета, отдельный бюджет, отдельную
бюджетную классификацию доходов - расходов,
соблюдение требования соотносимости между
налогами и результатами их расходования на
закрепленные цели.
В этой связи
целесообразно коснуться вопроса о
правомерности обязательных отчислений на
примере Федерального закона от 21.12.94 г. N 69-ФЗ
"О пожарной безопасности".
Статьей 10
Федерального закона "О пожарной
безопасности" предусмотрено, что для
выполнения возложенных на пожарную охрану
задач органами местного самоуправления
устанавливаются обязательные отчисления в
размере 0,5% от общей сметной стоимости работ
по строительству, капитальному ремонту,
реконструкции объектов, расширению,
техническому переоснащению предприятий,
зданий, сооружений и других объектов, за
исключением работ, финансируемых за счет
средств местных бюджетов. Статьей 28 этого
Закона установлено, что в целях реализации
мер пожарной безопасности создаются фонды
пожарной безопасности, формируемые за счет
отчислений страховых организаций из сумм
страховых платежей по противопожарному
страхованию в размере не ниже 5% от этих
сумм.
Обязательные отчисления,
предусмотренные вышеперечисленными
статьями Закона от 21.12.94 г. N 69-ФЗ "О пожарной
безопасности", имеют все признаки налога:
- обязательность - отчуждение
принадлежащих на праве собственности,
хозяйственного ведения и оперативного
управления денежных средств организаций (в
том числе сумм страховых организаций от
страховых отчислений по противопожарному
страхованию) производится в обязательном
порядке;
- индивидуальная
безвозмездность - уплата указанных
платежей вовсе не предполагает, что объем
получаемых плательщиком услуг (в том числе
страховых организаций, а также организаций,
осуществивших противопожарное
страхование) в рамках обеспечения
государством пожарной безопасности будет
соответствовать сумме уплаченных
отчислений. Тем самым все организации и
физические лица уравниваются в правах, а
обязательные отчисления на выполнение
возложенных на пожарную охрану задач носят
обезличенно - безвозмездный характер;
-
взимание в целях финансового
