Налоговый и бухгалтерский учет прибыли организаций в 2002 г.
ОРГАНИЗАЦИЙ В 2002 Г.
Г.Ф. АРТАМОНОВ, А.А.
САПЕЛКИНА
Г.Ф. Артамонов, генеральный
директор ЗАО "ОВИОНТ ИНФОРМ", к.ф.-м.н.
А.А.
Сапелкина, эксперт ЗАО "ОВИОНТ
ИНФОРМ".
Одним из главных законов,
принятых в 2001 году, стала глава 25 Налогового
кодекса РФ (далее - НК РФ) "Налог на прибыль
организаций", утвержденная Федеральным
законом от 06 августа 2001 г. N 110-ФЗ.
Первая
редакция Закона "О налоге на прибыль" (п. 5 ст.
2) уже содержала определение выручки "для
целей налогообложения". Так, для исчисления
налога на прибыль предусматривались
стоимостные корректировки выручки от
реализации продукции (работ, услуг) до
уровня рыночных цен в случае реализации по
ценам не выше фактической себестоимости
или прямого обмена продукции (работ,
услуг).
Важным этапом в разделении
понятий "прибыль как объект бухгалтерского
учета" и "прибыль как объект
налогообложения" стало принятие
Постановления Правительства РФ N 552 от 05.08.1992
г., утвердившего Положение о составе затрат
по производству и реализации продукции
(работ, услуг), включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг), и о порядке
формирования финансовых результатов,
учитываемых при налогообложении
прибыли.
Дальнейшее развитие понятия
"учет для целей налогообложения" в
практической деятельности было связано с
различием в 1995 - 96 гг. подходов финансового и
налогового ведомств к порядку определения
прибыли и ее отражения в бухгалтерском
учете и для исчисления налога на прибыль.
Часть первая НК РФ (ст. 40), вступившая в силу
с 1 января 1999 г., хотя и установила
"презумпцию" соответствия договорной цены
реализации продукции (работ, услуг) уровню
рыночных цен, тем не менее предусмотрела
ряд условий, при которых выручка от
реализации продукции (работ, услуг)
подлежит пересчету по рыночным ценам.
С
принятием в 2001 г. гл. 25 Налогового кодекса
понятие "налоговый учет" официально
вводится в практическую деятельность
экономических служб организаций.
Рассмотрим 2 модели учета, которые наиболее
часто обсуждаются среди отечественных
специалистов в области бухгалтерского
учета и налогообложения:
1. Параллельное
существование систем бухгалтерского и
налогового учета как двух самостоятельных,
независимых видов деятельности по учету.
2. Единая система бухгалтерского учета, в
рамках которой собирается, группируется и
обобщается информация, необходимая для
корректного определения величины
налоговых обязательств, в том числе по
налогу на прибыль.
Такая система
бухгалтерского учета может
предусматривать дополнительные учетные
процедуры в рамках ведения аналитического
учета хозяйственных операций для
достоверного определения налоговой
базы.
Мнения о разделении
бухгалтерского и налогового учета на 2
самостоятельные системы высказывались еще
в 1996 году, при разработке части первой
Налогового кодекса. Сторонники разделения
учета на 2 параллельные системы
обосновывают это следующим:
1. Для
исчисления налоговых обязательств
рассчитываются специальные показатели,
которые используются в налоговых целях.
Используются особые, отличные от правил
методологии бухгалтерского учета методики
для исчисления таких показателей.
2. Для
корректировки финансовых результатов
никаких дополнительных учетных записей на
счетах бухгалтерского учета не
производится. Так, например, стоимостные
корректировки выручки от реализации
продукции (работ, услуг), увеличивающие
налогооблагаемую прибыль, в бухгалтерском
учете не отражаются. Отрицательный
результат от реализации (безвозмездной
передачи) основных средств и иного
имущества, отраженный на счетах
бухгалтерского учета, для целей
налогообложения не принимается и
увеличивает налоговую базу.
Таким
образом, данные бухгалтерского учета
отражают реальное финансовое состояние
предприятия, а вышеуказанные корректировки
обусловлены исключительно фискальной
направленностью правил налогового
законодательства.
3. Для правильного
исчисления налоговой базы используются
специальные регистры (спецрасчеты,
бухгалтерские справки), которые
заполняются на основании аналитических
данных о хозяйственных операциях. Для
отражения результатов исчисления
налоговой базы, суммы налогового оклада и
прочих элементов налога предусмотрена
особая система отчетности - налоговая
отчетность (налоговые расчеты, декларации,
дополнительные справки к расчетам). В
настоящее время по налогу на прибыль
(доходы) предприятий и организаций
разработано 9 документов налоговой
отчетности.
Вторая модель построена на
принципе единой системы бухгалтерского
учета как целостного образования,
включающего в себя совокупность учетных
процедур и расчетных операций для целей
налогообложения как одного из элементов
этой системы. Сторонники применения такой
модели утверждают, что на счетах
бухгалтерского учета, а также используя
данные аналитического учета, можно
сформировать необходимую информацию для
корректного исчисления налога на
прибыль.
Ситуация такова, что
расхождения между бухгалтерскими и
налоговыми данными будут всегда иметь
место. Ведь бухгалтерский учет призван
обеспечивать пользователей информацией,
необходимой для принятия управленческих
решений, и потому должен быть нацелен на
отражение объективной реальности
хозяйственной жизни предприятия, его
реального финансового положения. Налоговое
администрирование преследует прежде всего
фискальные интересы, и, поскольку
хозяйствующие субъекты всегда будут
стремиться к минимизации налоговых
издержек, государство в лице налоговых
органов будет ограничивать и
контролировать этот процесс.
Но этот
факт сам по себе еще не означает
необходимости введения обособленной
системы налогового учета, требующей
значительных трудовых, временных затрат на
обработку и систематизацию данных. Одним из
требований к финансовому учету в мировой
практике является оптимальное соотношение
"затраты - результат" с учетом выполнения
предъявляемых к учету и отчетности
требований: выгода пользователей от
получения учетной информации и отчетности
не должна превышать затраты на ее получение
и составление.
Сопоставим определения
"бухгалтерский учет" и "налоговый учет".
В соответствии с Федеральным законом от
21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете"
бухгалтерский учет представляет собой
упорядоченную систему сбора, регистрации и
обобщения информации в денежном выражении
об имуществе, обязательствах организаций и
их движении путем сплошного, непрерывного и
документального учета всех хозяйственных
операций. Согласно п. 2 ст. 1 Закона объектами
бухгалтерского учета являются имущество
организаций, их обязательства и
хозяйственные операции, осуществляемые
организациями в процессе их деятельности.
Отсюда можно сделать вывод, что объектом
бухгалтерского учета являются также и
обязательства организации перед
бюджетом.
Согласно п. 3 ст. 1 Закона "О
бухгалтерском учете" одними из основных
задач бухгалтерского учета являются:
формирование полной и достоверной
информации о деятельности организации и ее
имущественном положении, необходимой
внутренним пользователям бухгалтерской
отчетности - руководителям, учредителям,
участникам и собственникам имущества
организации, а также внешним - инвесторам,
кредиторам и другим пользователям
бухгалтерской отчетности; обеспечение
информацией, необходимой внутренним и
внешним пользователям бухгалтерской
отчетности для контроля за соблюдением
законодательства Российской Федерации при
осуществлении организацией хозяйственных
операций и их целесообразностью.
Сравним определение бухгалтерского учета и
его задач с определениями, данными в ст. 313
НК РФ: "Налоговый учет - система обобщения
информации для определения налоговой базы
по налогу на основе данных первичных
документов, сгруппированных в соответствии
с порядком, предусмотренным настоящим
Кодексом.
Налоговый учет
осуществляется в целях формирования полной
и достоверной информации о порядке учета
для целей налогообложения хозяйственных
операций, осуществленных
налогоплательщиком в течение отчетного
(налогового) периода, а также обеспечения
информацией внутренних и внешних
пользователей для контроля за
правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью исчисления и уплаты в
бюджет налога".
Таким образом,
пользователями информации бухгалтерского
учета могут быть внешние организации,
следовательно, и налоговые органы как
пользователи с косвенным финансовым
интересом. Кроме того, как отмечалось выше,
одна из задач бухгалтерского учета -
обеспечение пользователей достоверной
информацией "для контроля за соблюдением
законодательства Российской Федерации",
т.е. в том числе и налогового.
Информационной базой как бухгалтерского,
так и налогового учета являются первичные
документы. Так, согласно п. 1 ст. 9 Закона "О
бухгалтерском учете" все хозяйственные
операции, проводимые организацией, должны
оформляться оправдательными документами
(первичными учетными документами), на
основании которых ведется бухгалтерский
учет. Определение налогового учета,
приведенное в ст. 313 НК РФ, также указывает
на то, что налоговый учет ведется на основе
первичных документов, сгруппированных в
установленном Кодексом порядке. Таким
образом, информационная база
бухгалтерского и налогового учета едина.
Отличие состоит в способах и приемах
группировки, систематизации, обработки
этой информации в соответствии с
конкретными целями: достоверным отражением
фактов финансово - хозяйственной
деятельности организации или корректного
исчисления ее налоговых обязательств
согласно установленному порядку.
Сопоставим также основные принципы
бухгалтерского учета и вводимого с 1 января
2002 г. налогового учета.
Имущество,
являющееся собственностью организации,
учитывается обособленно от имущества
других юридических лиц, находящегося у
данной организации (п. 2 ст. 8 Закона "О
бухгалтерском учете"). Таким образом,
организация является самостоятельным
хозяйствующим субъектом. Налоговое
законодательство также апеллирует к
термину "юридическое лицо". Именно
организации, зарегистрированные в качестве
юридических лиц, признаются
налогоплательщиками. Таким образом,
единица учета в рамках бухгалтерского и
налогового учета совпадает.
Предполагается, что организация будет
выполнять свою деятельность в течение
периода времени, достаточного для
выполнения своих обязательств. В противном
случае меняется методика оценки активов: по
ликвидационной стоимости, цене возможной
реализации на рынке. До момента
возникновения такой ситуации оценка
активов производится исходя из фактических
затрат на их приобретение как
потенциальных источников дохода в будущем.
В целях налогообложения расходами
организации также признаются обоснованные
и документально подтвержденные затраты (п. 1
ст. 252 НК РФ).
Только выраженный в
денежном измерении факт хозяйственной
жизни может стать объектом бухгалтерского
учета. Согласно п. 1 ст. 8 Закона "О
бухгалтерском учете" бухгалтерский учет
имущества, обязательств и хозяйственных
операций организаций ведется в валюте
Российской Федерации - в рублях. Налоговая
база по налогу на прибыль представляет
собой денежное выражение прибыли (п. 1 ст. 274
НК РФ). Этот принцип у бухгалтерского и
налогового учета тоже одинаков: без
денежного выражения объект не может быть
включен в учетную совокупность. Иными
словами, ведение учета применительно к
определенному интервалу времени. Этот
принцип обусловлен необходимостью
своевременного представления информации
пользователям отчетности. В бухгалтерском
учете отчетным годом является календарный
год. Месячная и квартальная отчетность
является промежуточной и составляется с
начала года.
Этот принцип применим и в
системе налогообложения. Под налоговым
периодом понимается календарный год или
иной период времени применительно к
отдельным налогам, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате (п. 1 ст. 55 НК
РФ). Причем отчетный период в бухгалтерском
учете и налоговый период по налогу на
прибыль совпадают (ст. 285 НК РФ).
В
бухгалтерском учете факты хозяйственной
деятельности отражаются в том периоде, к
которому они относятся фактически. Так,
согласно ПБУ 9/99 одним из условий признания
выручки в бухгалтерском учете является
переход права собственности на товары
(продукцию), принятие работы, услуги
покупателем. Теперь этот же принцип
закладывается и в основу формирования
налогооблагаемой прибыли, за исключением
организаций, у которых в среднем за
предыдущие четыре квартала сумма выручки
от реализации товаров (работ, услуг) без
учета налога на добавленную стоимость и
налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за
каждый квартал (они имеют право на
применение кассового метода). Согласно ст.
271, 272 НК РФ доходы (расходы) признаются в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором они
имели место, независимо от фактического
поступления денежных средств, иного
имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав или фактической выплаты
денежных средств (иных форм оплаты).
Датой признания дохода, согласно п. 1 ст. 39 НК
РФ, является день отгрузки, который, в свою
очередь, определяется как дата реализации.
Здесь есть некоторое противоречие,
поскольку ст. 39 признает датой реализации
именно момент перехода права собственности
на товар (работы, услуги), а он в зависимости
от условий хозяйственного договора может
отличаться от момента отгрузки товара. Это
положение, видимо, станет одним из
предметов поправок к гл. 25 Кодекса.
Затраты в бухгалтерском учете должны быть
отражены за тот же период, что и доход, для
получения которого они были произведены.
Так, согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются
в отчете о прибылях и убытках: с учетом
связи между произведенными расходами и
поступлениями (соответствие доходов и
расходов); путем их обоснованного
распределения между отчетными периодами,
когда расходы обуславливают получение
доходов в течение нескольких отчетных
периодов и когда связь между доходами и
расходами не может быть определена четко
или определяется косвенным путем.
Тот
же принцип закреплен и гл. 25 Налогового
кодекса. В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по
доходам, относящимся к нескольким отчетным
(налоговым) периодам, и в случае, если связь
между доходами и расходами не может быть
определена четко или определяется
косвенным путем, доходы распределяются
налогоплательщиком самостоятельно, с
учетом принципа равномерности признания
доходов и расходов.
Расходы признаются,
по Кодексу (п. 1 ст. 272), в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором эти расходы
возникают исходя из условий сделок (по
сделкам с конкретными сроками исполнения) и
принципа равномерного и пропорционального
формирования доходов и расходов (по
сделкам, длящимся более одного отчетного
(налогового) периода).
На основании
вышесказанного можно сделать вывод, что
приведенные принципы бухгалтерского учета
подлежат применению и системой
налогообложения, но это еще не доказывает
наличия у налогового учета собственных
принципов.
Определение бухгалтерского
учета представляется шире
