О правовой природе налога
В.А. СОЛОВЬЕВ
Соловьев Владимир
Алексеевич - ведущий специалист
юридической фирмы "Аргумент - право",
соискатель ИЗиСП.
Налоговое право
выполняет свою роль социального
регулятора, когда оно не только осознано и
проверено опытом, но и признано как
ценность и жизненная необходимость, когда
субъект усмотрел в его принципах и нормах
объективное значение для себя и окружающих
и поэтому добровольно принял на себя
обязанность следовать правовым
предписаниям.
Изменения в
правосознании людей связаны с изменениями
в общественных отношениях. Однако даже
после того, как изменения в материальной
области реально произошли и нашли
отражение в законодательстве, иногда
требуется время для изменения стереотипов
мышления, представлений, зафиксированных в
правосознании.
К одному из таких
стереотипов следует отнести устойчивое
представление о государстве как о субъекте,
собирающем налоги и использующем для этого
элементы насилия. Он проявляется, в
частности, в том, что вместо словосочетания
"уплата налога", подразумевающего активное
действие налогоплательщика, используется
другое - "сбор, взимание, изъятие налога",
которое означает не что иное, как активное
действие государства по отношению к
плательщику налогов. Сошлемся, к примеру, на
Постановление Конституционного Суда РФ,
указавшего, что взыскание налога не может
расцениваться как произвольное лишение
собственника его имущества - оно
представляет собой законное изъятие части
имущества, следующее из конституционной
публично - правовой обязанности <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 года N
20-П.
По мнению Н.И. Химичевой, предметом
налогового права являются властно -
имущественные отношения, поскольку нормы
налогового права обусловлены публичной, то
есть общезначимой для страны,
деятельностью, а именно деятельностью
государства по взиманию налоговых платежей
для общегосударственных нужд <*>. В
работе В.И. Гуреева указывается, что
конкретные налоговые имущественные
отношения строятся как властные отношения
по изъятию части доходов (имущества) у
юридических и физических лиц
(налогоплательщиков) для обеспечения
федерального, региональных и местных
бюджетов <**>. Как полагает М.В. Карасева,
Российская Федерация должна признаваться
субъектом финансового правоотношения и в
случаях взимания федеральных налогов и
сборов, так как, взимая налоги, государство
реализует свое суверенное право в области
финансов <***>.
--------------------------------
<*> См.: Химичева Н.И. Налоговое право. М.,
1997. С. 44.
<**> См.: Гуреев В.И. Правовые
проблемы совершенствования налоговой
системы России: Дисс. ...докт. юрид. наук. М.,
1999. С. 57.
<***> См.: Карасева М.В.
Финансовое правоотношение: Автореф. дисс.
...докт. юрид. наук. М., 1998. С. 19.
Можно
привести целый ряд других работ, авторы
которых придерживаются схожей позиции
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Тернова Л.В. Юридическая ответственность за
нарушение налогового законодательства:
теоретико - правовой аспект: Автореф. дисс.
...канд. юрид. наук. М., 1999. С. 16; Демин А. Общие
принципы налогообложения (Анализ судебно -
арбитражной практики) // Хозяйство и право.
1998. N 2. С. 96; Пронин С.Б. Правовые основы
взыскания задолженностей по налогам и
другим обязательным платежам в бюджеты и
государственные внебюджетные фонды //
Юридический бюллетень предпринимателя. М.,
1998. N 2. С. 62; Горош Ю.В. Принципы правового
регулирования налоговых отношений. М.:
Юрист, 1998. N 3. С. 21; Анохин А.Е. Вина как
элемент состава налогового правонарушения.
Формы вины // Юридический мир. 2001. N 5. С.
49.
Насколько эти суждения,
соответствующие правопониманию их авторов,
адекватны налоговым законам? Выясним для
начала, как часто термины "изъятие", "сбор",
"взимание" и "взыскание" встречаются в
тексте основного налогового закона -
Налогового кодекса РФ.
"Изъятие" (в
отношении налогов) в тексте не встречается.
"Сбор" как действие по сбору налогов в
Налоговом кодексе также отсутствует.
Упоминание о взимании налогов имеется в п. 2
ст. 1 и в п. 5 ст. 5 НК. Важнейшим является
использование понятия "взимание" в п. 1 ст. 8
НК, где дается определение налога. Авторы
многочисленных работ, исследующие это
определение, взимание как активное
действие публичного субъекта по отношению
к имуществу частного субъекта практически
не анализируют. А ведь присутствие данного
понятия влияет и на определение налога -
ключевого института всего налогового
законодательства, и на его правовую
природу.
В определении налога,
зафиксированном в Налоговом кодексе,
присутствует концептуальное противоречие.
Указано, что это платеж, взимаемый с
организаций и физических лиц. Но ведь
платеж - это активное действие плательщика,
проявляющего свою волю, а взимание -
активное действие публичного субъекта,
проявляющего свою волю по отношению к
частному субъекту. Платеж и взимание одних
и тех же средств не могут происходить
одновременно. Если осуществлен платеж, то
взимать нечего. Если произошло взимание, то
нет необходимости платить.
Чтобы
понять, чем же, согласно Налоговому кодексу,
является налог - добровольным платежом или
принудительным взиманием, проанализируем
ряд его норм.
Если уплата и взимание
присутствуют в определении налога,
следовательно, они должны обязательно
присутствовать среди обязанностей
налогоплательщиков и налогового органа.
Действительно, в ст. 23 НК первой среди
обязанностей налогоплательщиков указана
уплата налогов. Что касается налоговых
органов, то ни среди прав (ст. 31 НК), ни среди
обязанностей (ст. 32 НК) "взимания налогов"
нет.
В пункте 1 ст. 34 НК говорится, что
таможенные органы несут обязанности
налоговых органов по взиманию налогов и
сборов. Однако поскольку, как мы уже
выяснили, среди обязанностей налогового
органа взимания налогов нет, то в данном
случае следует только указать на
неточность нормы, сформулированной в п. 1 ст.
34 НК.
На основании вышеизложенного
можно сделать вывод, что взимание не
является необходимым признаком налога.
Более того, налоги не взимаются, а то, что
взимается, - это не налоги. Анализ текста
Налогового кодекса позволяет сделать
заключение, что налог - это платеж, активное
действие и следствие волевого акта
налогоплательщика.
На наш взгляд, для
придания строгости и непротиворечивости
норме, определяющей основной институт
налогового законодательства, из
определения налога в п. 1 ст. 8 НК слово
"взимание" следует исключить и изложить
норму следующим образом: "Под налогом
понимается обязательный, индивидуально
безвозмездный платеж, уплачиваемый
организациями и физическими лицами в форме
принадлежащих им на праве собственности,
хозяйственного ведения или оперативного
управления денежных средств в целях
финансового обеспечения деятельности
государства и (или) муниципальных
образований".
То, что действующая норма
из п. 1 ст. 8 НК сформулирована некорректно и
эта некорректность оставалась
незамеченной в течение длительного
времени, можно объяснить состоянием
индивидуального правосознания частного
субъекта налоговых отношений, которое
приводит к смешению схожих по форме, но
различных по внутреннему содержанию
понятий.
В подпункте 9 п. 1 ст. 31 НК к
правам налогового органа отнесено
взыскание недоимок по налогам и сборам, а
также пени в порядке, установленном
Налоговым кодексом. Взыскание, при
кажущейся близости по значению к взиманию,
имеет совершенно иной смысл.
У термина
"взыскание" в административном праве
несколько значений <*>. Во-первых, это
принудительное изъятие не уплаченных в
установленный срок денежных сумм (налогов).
Во-вторых, под взысканием иногда понимается
определенная денежная сумма, подлежащая
уплате (изъятию) в целях возмещения ущерба.
В третьем случае термин "взыскание"
употребляется для обозначения штрафных
санкций, применяемых за виновные
противоправные деяния.
--------------------------------
<*> См.: Дымченко В.И.
Административная ответственность
организаций: Автореф. дисс. ...канд. юрид.
наук. Свердловск, 1983. С. 12.
Взыскание - это
мера ответственности за совершенное
правонарушение. Очень показательно, что
взыскиваются не налоги, а недоимки и пени.
Недоимки получили самостоятельное
определение в Налоговом кодексе и
обозначают институт, имеющий иную правовую
природу, чем налоги.
В соответствии с
компетенцией взыскание осуществляет
налоговый орган (ст. 45 - 47 НК) или суд (ст. 48, 114
НК). То, что в ст. 45, 46, 47 НК вновь упоминается
взыскание налога, следует отнести либо к
небрежности, либо к непониманию
законодателем разницы между налогом и
недоимкой. В абзаце 11 п. 2 ст. 11 НК четко
указано, что недоимка - это сумма налога или
сумма сбора, не уплаченная в установленный
законодательством о налогах и сборах
срок.
Объединение налогов и недоимок в
сознании частного субъекта приводит к
ошибочным выводам, противоречащим
действующему налоговому законодательству.
Ни суд, ни налоговый орган не производят
сбор, изъятие, взимание или взыскание
налога. Взыскиваются только недоимки и
пени, являющиеся следствием правонарушения
налогоплательщика.
Следует
последовательно и скрупулезно
зафиксировать в индивидуальном и
общественном правосознании, концептуально
закрепить принципиальное отличие,
состоящее в том, что налоги только
уплачиваются, а взыскиваются только
недоимки. Да и недоимка не обязательно
взыскивается, а может быть уплачена
добровольно. Когда этот важный вывод будет
зафиксирован не только в законодательстве,
но и в правосознании граждан, можно будет
сделать вывод, что налоги для их
плательщиков становятся признаком
свободы.
Налог - это платеж, связанный с
переходом права собственности от частного
субъекта к публичному. Плательщик налога
расстается со своим имуществом и лишается
права собственности на него. Неуплата
налогов, как и любое правонарушение, влечет
санкции. Неплательщик налогов должен
претерпеть неблагоприятные имущественные
последствия. Только в этом и состоит
единственный признак "принудительности"
налогового платежа. Однако в настоящее
время назвать налог принудительным
платежом довольно сложно, так как
обязанность уплатить налоги возлагается
только при наличии определенных условий,
которые зависят от воли частного субъекта.
Так, обязанность по уплате налога на
прибыль возникает только при условии
занятия соответствующей деятельностью, что
обусловлено волей субъекта.
Наконец,
налог - это платеж, производимый
налогоплательщиками для финансового
обеспечения деятельности государства и
(или) муниципальных образований. Именно с
помощью налогов образуется большая часть
денежных фондов, необходимых для
функционирования государства. Значение
фискальной функции налогов возрастает
вместе с экономическим развитием общества.
Все больше средств расходуется на
содержание государственного аппарата, на
экономические и социальные мероприятия.
Определяя сущность налога, еще Н.И.
Тургенев писал: "Налоги суть средства к
достижению цели общества или государства,
то есть той цели, которую люди себе
предлагают при соединении своем в обществе,
или при составлении государства. На сем
основывается и право правительства
требовать податей от народа" <*>.
--------------------------------
<*> Тургенев Н.И.
Опыты теории налогов. М., 1937. С. 10.
При
изучении правовой природы налога возникает
вопрос: "За что частный субъект производит
этот обязательный денежный платеж?". Один из
возможных ответов состоит в том, что налог -
это плата публичному субъекту за оказание
определенных услуг. Такой взгляд на
сущность налога назван в финансово -
правовой науке договорной теорией
налога.
История развития этой теории
восходит к договорной теории происхождения
государства. Суть ее заключается в том, что
государство и налогоплательщик заключают
между собой неписаное соглашение, согласно
которому государство поддерживает порядок
в обществе, защищает налогоплательщика от
внешних врагов, осуществляет иные
общественно полезные услуги, а
налогоплательщик оплачивает эти услуги
государства налогами <*>. С точки зрения
последователей данной теории, налог - это
цена, которую платят за возможность
использовать общественные ресурсы для
определенных общих целей, например обороны,
и оказывать воздействие на распределение
доходов и имущества между гражданами
<**>.
--------------------------------
<*> См.:
Орлов М.Ю. Основные вопросы теории
налогового права как подотрасли
финансового права: Дисс. ...канд. юрид. наук.
М., 1996. С. 48.
<**> См.: Свенссон Бу.
Экономическая преступность. М., 1987. С.
60.
Можно согласиться с логикой договорной
теории налогов, поскольку налогоплательщик
производит определенный взнос государству
для выполнения им определенных функций, но
полностью отождествлять налоговые
отношения с договорными не всегда
возможно.
Классические договорные
отношения предполагают, что стороны
вступают (чаще добровольно) в отношения,
которые предусматривают взаимные права и
обязанности. При этом выполнение
обязанностей одной из сторон обусловлено
их выполнением другой.
По-иному
складываются отношения при
налогообложении. На частного субъекта
возлагается безусловное обязательство по
уплате налога, при этом государство
оказывает налогоплательщику услуги.
Однако, по выражению Ф. Нитти, они являются
"неделимыми общественными услугами" <*>.
Размер налоговых платежей не ставится в
зависимость от того, какой объем услуг
государство оказывает частному субъекту.
При этом получателем этих услуг выступают
не отдельные частные субъекты и даже не их
группы, а все общество в целом как единый
субъект.
--------------------------------
<*>
Нитти Ф.С. Основные начала финансовой науки.
М., 1904. С. 241.
По мнению М.Ю. Орлова, в
договорных отношениях стороны выполняют
свои обязательства пропорционально тем
благам, которые они получат в результате
выполнения обязательств другими сторонами.
Это значит, что если согласиться с
договорной теорией налогов, то каждый
налогоплательщик будет вправе требовать от
государства "общественных услуг"
пропорционально своему налоговому взносу.
То есть государство не должно выполнять
свои функции в равной степени для всех
членов общества <*>. И далее
напрашивается вывод, что налоги
уплачиваются налогоплательщиком
государству за предоставление
"общественных услуг". По сути, уплата налога
не порождает у публичного субъекта
встречной обязанности оказать конкретную
услугу данному налогоплательщику. Налог
используется для покрытия потребностей
общества, которые обособлены от
индивидуальных потребностей конкретного
частного субъекта. Налогоплательщик
уплачивает налог, не ожидая взамен
какой-либо компенсации от государства
<**>.
--------------------------------
<*> См.:
Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 49.
<**> См.: Там
же. С. 50 - 51.
Однако подобные
