Налоговый учет доходов и расходов: принципы и подходы к организации
при регистрации фактов хозяйственной
деятельности (см. табл. 2).
По словам
руководителя Департамента методологии
налогообложения прибыли и бухгалтерского
учета для целей налогообложения МНС РФ К.
Оганяна, налоговые регистры будут
"закрывать только те участки учета, где
имеются различия между бухгалтерским
учетом и налогообложением. Мы не собираемся
дублировать бухгалтерский учет. Это
неэффективно и нерационально". <*> Однако
такое заявление представляется спорным.
--------------------------------
<*> Оганян К.И. До
конца года в главу 25 Налогового кодекса
будут внесены поправки // Российский
налоговый курьер. 2001. N 9.
Согласно ст. 313 НК
РФ целью налогового учета является
формирование полной и достоверной
информации о порядке учета для целей
налогообложения хозяйственных операций,
осуществленных налогоплательщиком в
течение налогового периода, и обеспечение
пользователей информацией для контроля за
правильностью исчисления, полнотой
исчисления и уплаты в бюджет налога.
Анализ положений, регламентирующих порядок
ведения налогового учета, показывает, что
при исчислении налоговой базы на основании
данных налогового учета недостаточно
учитывать только отклонения от методологии
бухгалтерского учета, поскольку налоговая
база по налогу на прибыль определяется на
основе данных налогового учета.
Большинство фактов хозяйственной
деятельности так или иначе связаны с
формированием доходов и расходов
организации, следовательно, для
правильного исчисления налоговой базы
возникает необходимость дублирования
регистрации этих фактов в учете, даже если
их оценка и момент признания в
бухгалтерском и налоговом учете
совпадают.
Оценивать и учитывать факты
финансово - хозяйственной деятельности
организации по "двойным стандартам"
возможно, конечно, лишь в условиях
автоматизированного ведения учета.
Для
построения системы налогового учета
доходов (расходов) организации
целесообразно выделить уже существующие
подходы к организации учета хозяйственных
операций в налоговых целях организациями и
индивидуальными предпринимателями.
Действующее в 2001 г. законодательство в
части налога на прибыль предусматривает
определение налоговой базы по налогу на
основе данных бухгалтерского учета (ст. 54
НК, п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 в
редакции последующих изменений и
дополнений). Данные бухгалтерского учета
подлежат корректировке и уточнению в том
случае, если нормы налогового
законодательства в части расчета
финансового результата деятельности
организации отличаются от методологии
бухучета.
Результат корректировок
прибыли, исчисленной по методологии
бухгалтерского учета, отражается в
специальной форме, входящей в состав
отчетности по налогу на прибыль, - Справке о
порядке определения данных по строке 1
Расчета налога от фактической прибыли
(приложение 4 к Инструкции МНС РФ N 62).
Справка составляется на основе данных
аналитического учета, бухгалтерских
справок, специальных расчетов. Организация
такого учета "для целей налогообложения",
форма спецрасчетов законодательно не
утверждены и разрабатываются бухгалтером
организации самостоятельно в соответствии
со спецификой видов деятельности.
Фактически задача ведения учета для целей
налогообложения решалась в рамках системы
бухгалтерского учета.
Иной порядок
учета в налоговых целях предусматривается
действующим законодательством в следующих
ситуациях:
1. В части налога на
добавленную стоимость.
Налоговая база
по налогу определяется на основе счетов -
фактур, подлежащих обязательному отражению
в таких регистрах, как книга покупок и книга
продаж. Счет - фактура выставляется при
реализации товара (работы, услуги) и
является документом, служащим основанием
для принятия предъявленных сумм налога к
вычету или возмещению. Книги продаж и
покупок выступают в качестве сводных
регистров по систематизации и накоплению
информации для расчета налоговой базы по
налогу на добавленную стоимость.
2. Для
индивидуальных предпринимателей, не
применяющих упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности.
Порядок учета доходов и расходов и
хозяйственных операций установлен
Приказом Минфина РФ от 21.03.01 г. N 24н и МНС
БГ-3-08/419. Установленный порядок
предусматривает ведение Книги учета
доходов и расходов, данные которой являются
основой для исчисления налоговой базы по
налогам, плательщиком которых
индивидуальный предприниматель является
(налог на доходы физических лиц, налог с
продаж и т.д.). В Книге учета позиционным
способом фиксируются хозяйственные
операции предпринимателя, связанные с
формированием доходов (расходов). Доходы и
расходы отражаются по кассовому методу, т.е.
только после фактического получения
денежных средств или оплаты расходов.
Информация для расчета налоговой базы
обобщается в заключительном разделе Книги
"Определение налогооблагаемой базы", на
основании которого заполняется декларация
о доходах индивидуального
предпринимателя.
3. Для субъектов малого
предпринимательства (организаций и
индивидуальных предпринимателей),
применяющих упрощенную систему
налогообложения, учета и отчетности.
Порядок учета установлен Приказом Минфина
России от 22.02.96 г. N 18 "О форме Книги учета
доходов, расходов и порядке отражения в ней
хозяйственных операций субъектами малого
предпринимательства, применяющими
упрощенную систему".
В основе такого
Порядка также предусмотрено ведение книги
учета доходов и расходов. Однако она имеет
упрощенную форму: разделы "Доходы и расходы"
и "Расчет совокупного дохода", поскольку ее
показатели используются для определения
налоговой базы только по единому налогу.
Очевидно, что заложенная в НК идеология
ведения налогового учета хозяйственных
операций "без отражения на счетах
бухгалтерского учета" предполагает
применение схожих с указанными в п. п. 2 и 3
принципов ведения учета для целей
налогообложения. Это регистрация
хозяйственных операций по принципу "приход
- расход" в хронологическом порядке. Но это
может быть приемлемо только для
организаций с небольшим документооборотом,
а также применяющих кассовый метод.
Кроме того, механизм налогообложения
юридических лиц, не применяющих упрощенную
систему налогообложения, учета и
отчетности, является более сложным. Для их
деятельности зачастую характерны
многопрофильность, значительные объемы
документооборота. Поэтому принципы
организации учета "упрощенных" систем могут
оказаться несостоятельными, а техника
ведения учета - негибкой, не позволяющей
учесть специфику отдельных видов
деятельности.
Таким образом, в целях
упрощения для налогоплательщика процесса
внедрения системы налогового учета в 2002
году наиболее целесообразно применить
следующие подходы:
1. Максимально
приблизить принципы учетных процедур по
регистрации и обработке фактов
хозяйственной деятельности и построения
форм регистров налогового и бухгалтерского
учета. Один из возможных вариантов -
разработка перечня счетов аналитического
налогового учета и накопления и
систематизации данных налогового учета на
этих счетах, в том числе с применением
принципа двойной записи. При
автоматизированном ведении учета это
позволит синхронизировать учетный процесс
в бухгалтерском и налоговом учете, а значит,
и снизить трудоемкость обработки данных
первичных документов, избежать
дублирования операций.
2. Установить
обязательный минимальный состав регистров
аналитического учета и перечень их
реквизитов с возможностью его дополнения
налогоплательщиком в соответствии со
спецификой его деятельности. Это позволит
сделать формы и технику ведения налогового
учета более единообразной, а следовательно,
и упростить задачу контроля за
правильностью его ведения.
3. Выработать
на основании единообразных принципов
построения регистров налогового учета, их
обязательного минимального состава и
содержания единую методику формирования
налоговой отчетности по налогу на
прибыль.
В комплексе это поможет
упростить как процедуры исчисления
налоговых обязательств по налогу на
прибыль и подготовки налогоплательщиком
налоговых деклараций, так и проведение
мероприятий налогового контроля.
ССЫЛКИ
НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 27.12.1991 N
2116-1
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И
ОРГАНИЗАЦИЙ"
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N
129-ФЗ
"О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"
(принят
ГД ФС РФ 23.02.1996)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от
31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 05.08.2000 N
117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
ПРИКАЗ
Минфина РФ от 22.02.1996 N 18
"О ФОРМЕ КНИГИ
УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ПОРЯДКЕ
ОТРАЖЕНИЯ В НЕЙ
ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ
СУБЪЕКТАМИ МАЛОГО
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСТВА,
ПРИМЕНЯЮЩИМИ
УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ,
УЧЕТА И
ОТЧЕТНОСТИ"
ПРИКАЗ МНС РФ от
15.06.2000 N БГ-3-02/231
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ
ИНСТРУКЦИИ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ ПО
НАЛОГАМ И СБОРАМ "О ПОРЯДКЕ
ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ В БЮДЖЕТ НАЛОГА НА
ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
(вместе с ИНСТРУКЦИЕЙ МНС РФ от 15.06.2000 N
62)
ПРИКАЗ Минфина РФ N 24н, МНС РФ N БГ-3-08/419
от 21.03.2001
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА УЧЕТА
ДОХОДОВ И РАСХОДОВ И ХОЗЯЙСТВЕННЫХ
ОПЕРАЦИЙ ДЛЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ"
Финансы, N 4, 2002
