Недоимка как категория налогового права
и, как следствие, образование недоимки, то
есть материального ущерба, причиняемого
государству незаконным удержанием суммы
налога (сбора) или его части, подлежащей
уплате в установленном законом объеме и
сроки.
Кроме этого, по нашему мнению,
недоимку правомочно рассматривать как
кредиторскую задолженность организации
перед бюджетом и государственными
внебюджетными фондами. Этой же позиции
придерживается и К. Лебедев, который
рассматривает недоимку как основной
структурный элемент кредиторской
задолженности хозяйствующего субъекта, то
есть "задолженность организации перед
бюджетом и социальными фондами". Так,
"задолженность перед бюджетом - это прежде
всего недоимки, то есть не уплаченные
своевременно налоговые платежи;
начисленные налоговыми органами
финансовые санкции; задолженность по
платежам, приравненным с точки зрения их
обязательности к налоговым, например по
платежам в дорожные фонды, таможенным
сборам и иным видам платежей, поступающих
непосредственно на казначейские счета в
федеральный, региональный или местный
бюджет (например, платежи по
государственной пошлине зачисляют в
федеральный бюджет на счета федерального
казначейства). К этой же группе относится
задолженность по обязательным платежам во
внебюджетные государственные фонды"
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Лебедев К.Н. Понятие, состав и правовой
режим кредиторской задолженности //
Хозяйство и право. 1998. N 11.
Так, наличие
кредиторской задолженности по налоговым
платежам влечет за собой применение к
налогоплательщику-дебитору финансовых
санкций, предусмотренных статями 46, 47 и 77
части первой НК РФ. В случае неуплаты или
неполной уплаты налога в установленный
срок обязанность по уплате налога
исполняется принудительно путем обращения
взыскания на денежные средства
налогоплательщика или налогового агента,
находящиеся на счетах в банках, с
последующим перечислением в
соответствующие бюджеты (внебюджетные
фонды) необходимых денежных средств со
счетов налогоплательщика или налогового
агента. Кроме этого, взыскание налога может
производиться с рублевых расчетных
(текущих) и (или) валютных счетов
налогоплательщика или налогового агента,
за исключением ссудных и бюджетных счетов,
если иное не установлено положениями НК
РФ.
Взыскание налога с валютных счетов
налогоплательщика или налогового агента
производится в сумме, эквивалентной сумме
платежа в рублях.
При недостаточности
или отсутствии денежных средств на счетах
налогоплательщика или налогового агента
налоговый орган вправе взыскать налог за
счет иного имущества налогоплательщика или
иного обязанного лица в соответствии со
статьей 47 НК РФ.
Рассмотренные
положения НК РФ применяются также и при
взыскании пени за несвоевременную уплату
налога и сбора.
Так, по нашему мнению,
кредиторская задолженность по налогам и
иным обязательным платежам является частью
имущества организации-дебитора, на которое
другие лица-кредиторы, прежде всего
государство, имеют право обращать
взыскание <*>. Поэтому взыскание недоимок
по налогам и другим обязательным платежам
во внесудебном (бесспорном) порядке есть
средство защиты интересов государства в
бюджетной сфере, в связи с чем часть первая
НК РФ придает безусловную силу решению
налогового органа по взысканию недоимки.
--------------------------------
<*> Этой же позиции
придерживается и К.Н. Лебедев в своей статье
"Понятие, состав и правовой режим
кредиторской задолженности" (Хозяйство и
право. 1998 N 11.), где делит имущество
организации на собственный капитал и
кредиторскую задолженность и через
указанное деление определяет величину
собственного капитала или чистых активов
как уменьшение общей балансовой стоимости
имущества организации на сумму
кредиторской задолженности. Исходя из
изложенного, делаем вывод о том, что,
во-первых, кредиторская задолженность
входит в состав имущества
организации-должника; во-вторых, имущество
организации за вычетом кредиторской
задолженности является ее собственным
капиталом, или чистыми активами; в-третьих,
объектом взыскания будет все имущество
организации, включая кредиторскую
задолженность.
Финансовые санкции
карательного характера взыскиваются сверх
суммы кредиторской задолженности, а
источником их выплаты являются только
чистые активы <*> (собственный капитал)
организации-дебитора.
--------------------------------
<*> Как разъяснил
Центральный банк РФ в письме от 28 октября 1996
года N 350 (Вестник Высшего Арбитражного Суда
РФ. 1996. N 12. С. 10), чистые активы - это активы,
свободные от обязательств, что
соответствует понятию собственных средств
(капитала). В данном случае понятие
обязательств использовано как синоним
понятия "кредиторская задолженность". Такой
же смысл, на наш взгляд, имеет понятие
обязательств в (п. 2 ст. 1 Федерального закона
"О бухгалтерском учете" Собрание
законодательства РФ. 1996. N 48. Ст. 5369), где
перечислены объекты бухгалтерского учета:
имущество организаций, их обязательства и
хозяйственные операции, осуществляемые
организациями в процессе их
деятельности.
Однако предоставление
уполномоченным органам права взыскивать с
организаций-должников финансовые санкции в
бесспорном порядке нарушает правовое
равновесие в имущественных отношениях, не
соответствует конституционным гарантиям
защиты частной собственности. В связи с чем
Конституционный Суд Российской Федерации
пришел к выводу, что бесспорный порядок
взыскания штрафов в случае несогласия
налогоплательщика с решением органа
налоговой полиции превышает
конституционно допустимое ограничение
права, закрепленного в части 3 статьи 35
Конституции РФ, которая устанавливает, что
"никто не может быть лишен своего имущества
иначе как по решению суда" <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление Конституционного Суда РФ от
17 декабря 1996 года по делу о проверке
конституционности п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона
от 24 июня 1993 года "О федеральных органах
налоговой полиции" // Собрание
законодательства РФ. 1997. N 1. Ст.
197.
Представляется целесообразным
распространить данный вывод, во-первых, на
все виды финансовых санкций, включая и пеню
за просрочку уплаты налогов и других
обязательных платежей, и, во-вторых, на
санкции, применяемые к
организациям-дебиторам другими
уполномоченными органами.
Особенность
правового режима кредиторской
задолженности по налоговым и приравненным
к ним платежам состоит в том, что по
действующему законодательству Российской
Федерации ее нельзя погасить какими-либо
давностными сроками. Установленные в
Гражданском кодексе Российской Федерации
правила об исковой давности не применяются
к этим отношениям, поскольку налоговые и
родственные им по юридической природе
отношения организаций с внебюджетными
финансовыми фондами являются не
гражданско-правовыми, а
административно-правовыми. В части первой
НК РФ и других специальных нормативно -
правовых актах отсутствуют правовые нормы,
которые ограничивали бы взыскание недоимок
и финансовых санкций какими-либо
давностными сроками.
Вышеизложенное
означает, что выявленные недоимки должны
быть погашены, а наряду с ними должны быть
уплачены и финансовые санкции, начисленные
по выявленным недоимкам или иным налоговым
нарушениям.
Взыскиваемые за прошлые
годы недоимки и штрафные санкции
выплачиваются за счет прибылей текущего
года либо за счет резервных фондов, что
вносит дисбаланс в работу
организации-плательщика, расстраивает ее
финансы, подрывает устойчивость и
стабильность. На наш взгляд, взыскание
недоимок независимо от срока давности
противоречило закономерностям
экономического развития, так как
продуктивная предпринимательская
деятельность требует стабильности,
равновесия, устойчивости. Поэтому
введенные НК РФ правила о давностных
сроках, ограничивающих возможность
принудительного взыскания недоимок и
связанных с ними штрафных санкций,
некоторым образом сбалансировали данную
ситуацию.
Так, по аналогии с правилами
об исковой давности в гражданском праве
статьей 113 НК РФ установлен трехгодичный
срок давности за совершение налогового
правонарушения, а статьей 115 установлена
давность взыскания налоговых санкций, в
соответствии с которой налоговые органы
могут обратиться в суд с иском о взыскании
налоговой санкции не позднее шести месяцев
со дня обнаружения налогового
правонарушения и составления
соответствующего акта, при этом недоимки,
не выявленные в течение трех лет со дня
принятия налоговой инспекцией годового
отчетного баланса юридического лица или
годовой декларации о доходах гражданина -
индивидуального предпринимателя, надо
считать погашенными; по истечении трех лет
их нельзя включать в состав кредиторской
задолженности.
Кроме этого, по нашему
мнению, недоимки, выявленные в пределах
трех лет со дня принятия налоговой
инспекцией годового отчетного баланса,
необходимо указывать в балансе организации
с даты утверждения акта налоговой проверки
руководителем местного налогового органа
или его заместителем.
Бесспорный
порядок взыскания задолженности
организаций по обязательным платежам, по
нашему мнению, должен быть сохранен.
Установление же срока давности для
отнесения недоимок с кредиторской
задолженности уравновешивает права
уполномоченных на бесспорное списание
органов, с одной стороны, и права
организаций-дебиторов, с другой стороны.
Выражаясь бухгалтерским языком, можно
сказать, что в настоящее время восстановлен
определенный баланс сил в том правовом
поле, в котором находятся относительно друг
друга управомоченные взыскатели и
обязанные должники.
При обсуждении
бесспорного порядка взимания налогов
нелишним будет затронуть вопрос о
взыскании недоимки юридического лица в
случае его реорганизации. В этом случае
недоимка может быть взыскана с
правопреемников, даже если она выявилась
после реорганизации: ведь долг объективно
уже существовал к моменту реорганизации. Но
вот что касается штрафных санкций, то если
штрафы не были предъявлены к уплате до
реорганизации, то долга не было, была только
возможность применения санкций. По нашему
мнению, с реорганизацией она утрачивается,
так как прежнего юридического лица уже не
существует. Существует новое юридическое
лицо, и за деятельность старого оно
отвечать не должно.
Большой
общественный резонанс в свое время вызвала
практика Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации, согласно которой
моментом уплаты налога налогоплательщиком
признавалась дата фактического
поступления суммы налогов в
соответствующий бюджет <*>. В противном
случае имеет место недоимка, которая может
быть взыскана в бесспорном порядке. И если
ранее Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации рассматривал дела, касающиеся
порядка взыскания недоимок по обязательным
платежам, то вопрос об ответственности
налогоплательщика оставался открытым, что
давало налоговым органам право применять к
налогоплательщикам финансовые санкции
(видов, характера и их правовой
направленности мы коснемся ниже) в виде
пени.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление Президиума Высшего
Арбитражного суда РФ от 03.09.96 N 7107/95 // Вестник
Высшего Арбитражного Суда РФ. 1996. N 11;
Информационное письмо Президиума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 04.04.96 N 1 // Вестник
Высшего Арбитражного Суда РФ. 1996. N 6.
Тем
не менее Президиум Высшего Арбитражного
Суда РФ в Постановлении от 22 июля 1997 года N
862/97 <*> сделал вывод о том, что в случае
если плательщик совершил все необходимые
действия по обеспечению поступления
платежей в бюджет или внебюджетный фонд, но
они не были перечислены из-за нарушений,
допущенных банком, оснований для взыскания
пеней с плательщика нет.
--------------------------------
<*> См.: Вестник
Высшего Арбитражного Суда РФ. 1997. N 11.
В
данном случае Высший Арбитражный Суд
Российской Федерации учел, что предприятие
совершило все действия, направленные на
уплату обязательных платежей. И, несмотря
на то что данные платежи по назначению не
поступили и за предприятием осталась
недоимка, основания для применения мер
ответственности в данном случае
отсутствуют, так как негативные
последствия для бюджета наступили по вине
третьих лиц. Представляется, что, хотя в
налоговом законодательстве Российской
Федерации форма вины при применении
ответственности, как правило, не
учитывается, само наличие или отсутствие
вины имеет решающее значение при
применении административных и финансовых
санкций <*>. Однако их следует различать
по своей направленности. В отличие от мер
финансово - правовой ответственности,
направленных на устранение вреда,
причиненного финансовым правонарушением, и
наказание правонарушителя,
административные санкции направлены на
предупреждение, а в случае необходимости на
пресечение противоправных действий
<**>.
--------------------------------
<*> См.:
Петрова Г.В. Налоговое право. М., 2000. С. 65.
<**> См.: Карасева М.В. Финансовое право.
Общая часть. М., 2000. С. 193.
Как уже
говорилось выше, санкции являются
неотъемлемой частью понятия и юридической
конструкции недоимки. Так, санкция является
"частью нормы права, устанавливающей
правовые последствия ее нарушения" <*>. В
контексте данной статьи имеется в виду
норма права, законодательно
устанавливающая неблагоприятные
последствия для субъекта налога в случае
совершения последним какого-либо из
правонарушений, урегулированного
финансовым, и в частности налоговым,
правом.
--------------------------------
<*> См.:
Энциклопедический словарь. Т. 3. М.: Большая
советская энциклопедия, 1955. С. 164.
Таким
образом, одним из видов финансово - правовых
средств обеспечения государственной
финансовой дисциплины являются
предусмотренные нормами финансового
(налогового) права санкции. От других
правовых средств, относящихся к этой
отрасли права, они отличаются тем, что
призваны непосредственно оказывать
воздействие на субъектов финансовых
правоотношений в случае несоблюдения ими
требований норм финансового права.
Так,
под финансовыми санкциями обычно понимают
меры экономического воздействия,
применяемые к предприятиям и хозяйственным
организациям за нарушение договорных
обязательств, кредитной, расчетной,
финансовой дисциплины <*>.
--------------------------------
<*> См.: Финансово -
кредитный словарь. Т. 2. М.: Финансы, 1964. С.
317.
Финансовые санкции, как и другие
санкции в праве, являются частью правовой
нормы и содержат указание на меры
государственного принуждения, применяемые
в целях охраны права от нарушений. Но
поскольку нормы финансового права
регулируют специфический круг
общественных отношений, санкции этих норм
применяются в случае таких нарушений
государственной финансовой дисциплины,
которые по своим юридическим последствиям
отличаются от всех других. Как точно
определяет Е.А. Ровинский, специфика
санкций данной нормы состоит прежде всего в
том, что они содержат меры финансового
воздействия для
