Недоимка как категория налогового права
А.С. ТИТОВ
А.С. Титов, юрист.
Одной из
наиболее характерных особенностей
настоящего времени является необычайное
развитие недоимочности по налоговым и иным
обязательным платежам. Если определить, что
вполне доказанным является тот факт, что
недоимки образуются безотносительно к
хозяйственным условиям отдельных
платежных единиц, к налоговому бремени в
частности, то становится очевидным, что
существует некая общая причина,
обусловливающая в России непрерывный рост
задолженности по налоговым платежам и иным
обязательным платежам в бюджет и
государственные внебюджетные фонды. Такой
общей причиной следует признать
несовершенство законодательной базы,
которой определяется постановка
налогообложения, а также условия и порядок
взыскания недоимки. Изменяется размер и
объем налогообложения (налогового бремени),
а порядок взыскания недоимки остается
таким же без существенных изменений.
Основой определения понятия и правовой
конструкции недоимки являются собственно
налоги. Их возникновение в том или ином
проявлении, несомненно, относится к
древнейшим временам русской истории; налог
является той ячейкой (составляющей),
которая сопутствует государству в его
становлении, развитии и функционировании.
Но в разные времена истории под влиянием
общих народно - хозяйственных условий и
государственного строя значение налогов и
их характер существенно менялись,
собственно, как менялись и способы и методы
погашения и взыскания недоимок. Однако, как
бы ни менялась сущность налогов, их
правовые и финансовые конструкции,
неотъемлемой частью понятия налогов, к
сожалению, является понятие недоимки по
обязательным платежам, причины образования
которой для каждой ступени развития
общества различны, но характерно то, что все
они уходят своими корнями в социальную,
правовую и экономическую сферы общества.
В российском праве понятие недоимки может
быть рассмотрено не только с позиции ее
правовой природы, но и с точки зрения
юридической техники, в связи с тем что между
этими двумя подходами не может быть
кардинальных противоречий, так как законы
не должны противостоять праву, быть
"беззаконными".
Уплата налога является
безусловной обязанностью субъектов
налогообложения при условии
односторонности установления и
индивидуальной безвозмездности. Как
определяет С.Г. Пепеляев, "Налог -
единственно законная (устанавливаемая
законом) форма отчуждения собственности
физических и юридических лиц в пользу
субъектов публичной власти на началах
обязанности, индивидуальной
безвозмездности, безвозвратности,
обеспеченная государственным
принуждением, не носящая характер
наказания или контрибуции" <*>. Данное
определение подчеркивает прерогативу
законодательной власти по установлению
налогов, а также обеспечение
государственного принуждения по их
поступлению.
--------------------------------
<*>
См.: Е.Ю. Грачева, Н.А. Куфакова, С.Г. Пепеляев.
Финансовое право России. М., 1995. С.
42.
Различные авторы по-разному выделяют
элементы налога. Так, например, Власов Ю.Н.
выделяет следующие элементы налога: "1.
Обязательность; 2. Индивидуальная
безвозмездность; 3. Уплата в денежной форме;
4. Финансовое обеспечение деятельности
государства
(территориально-административного,
национально-государственного или
муниципального образования)" <*>. Однако
данные элементы налога абсолютно не
отражают его сущность, так как отсутствуют
многие необходимые элементы, позволяющие
определить обязанность по его уплате,
размер и т.п. Более полный перечень
элементов закона о налоге приводит Петрова
Г.В., а именно: "1. Налогоплательщик (субъект
налога); 2. Объект и источник налога; 3.
Единица налогообложения; 4. Налоговая
ставка (норма налогообложения); 5. Сроки
уплаты налога; 6. Бюджет или внебюджетный
фонд, в который зачисляется налоговый
оклад" <**>.
--------------------------------
<*>
См.: Ю.Н. Власов. Налоговый кодекс РФ, часть
первая - Вводный комментарий. М., 1999. С. 15-16.
<**> См.: Петрова Г.В. Налоговое право. М.,
1997. С. 54.
В этой связи более полный
перечень элементов закона о налоге
приводит С.Г. Пепеляев, который выделяет
следующие существенные элементы закона о
налоге: "1. Налогоплательщик; 2. Объект
налога; 3. Предмет налога; 4. Масштаб налога; 5.
Метод учета налоговой базы; 6. Налоговый
период; 7. Единица налогообложения; 8.
Налоговая ставка (норма налогового
обложения) и метод налогообложения; 9.
Порядок исчисления налога; 10. Отчетный
период; 11. Сроки уплаты налога; 12. Способы и
порядок уплаты налога". Кроме этого, он
выделяет и факультативные элементы: "13.
Порядок удержания и возврата неправильно
удержанных сумм налога; 14. Ответственность
за налоговые правонарушения; 15. Налоговые
льготы <*>; 16. Пределы налоговой
юрисдикции государства" <**>. К указанному
перечню, по нашему мнению, необходимо еще
добавить такой немаловажный элемент, как
налоговая база.
--------------------------------
<*> См.: Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А.,
Пепеляев С.Г. Финансовое право России. М., 1995.
С. 48-49.
<**> См.: Основы налогового
права. Учебно-методическое пособие / Под
редакцией С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 10.
Кроме
этого, в научной литературе имеется еще
один перечень элементов налога,
определенный И.И. Кучеровым. Нижеприводимый
перечень представляется нам наиболее
полным по сравнению с предыдущими по
следующим позициям: он содержит элементы
налога, которые позволяют устанавливать
процесс взыскания недоимки в самом законе
об установлении налога или сбора;
причисление к элементам налога налоговых
льгот, порядка зачета (возврата) переплаты
налога; ответственность за неуплату налога
позволяет делать закон максимально
отвечающим требованиям времени, а также
конкретным экономическим условиям. Итак,
приведем описываемый перечень: "1.
Налогооблагающий субъект; 2. Субъект налога;
3. Предмет и источник налога; 4. Объект
налога; 5. Налоговая база; 6. Масштаб налога; 7.
Единица налогообложения; 8. Налоговый
отчетный период; 9. Налоговая ставка; 10.
Порядок исчисления налога; 11. Срок уплаты
налога; 12. Порядок уплаты налога; 13.
Налоговые льготы; 14. Порядок зачета
(возврата) переплаты налога; 15. Порядок
принудительного взыскания недоимки; 16.
Ответственность за неуплату налога"
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2001. С.
43.
Указанные элементы налога имеют очень
большое значение для определения
юридического содержания понятия недоимки,
в частности такие, как срок уплаты налога,
масштаб налога, а также налоговая ставка.
Кроме этого, следует отметить, что порядок
зачета (возврата) переплаты налога, порядок
принудительного взыскания недоимки,
ответственность за неуплату налога в науке
налогового права были выделены впервые и,
по нашему мнению, в дальнейшем окажут
существенное влияние на определение
позиции законодателя относительно
детализации процедуры взыскания
недоимок.
В законодательстве
Российской Федерации существуют
нормативные акты, посвященные вопросам
взимания недоимок и возврата налогов,
налоговой ответственности. Содержащиеся в
них нормы применимы в отношении любого
налога, они характеризуют выполнение
налогоплательщиком своих обязанностей по
уплате всех налогов в целом и конкретных
налогов в частности.
Вступивший в
действие НК РФ в статье 11 определяет
понятие недоимки как сумму налога или
сбора, не уплаченную в установленный
законодательством о налогах и сборах
срок.
Также недоимку определяет и А.В.
Брызгалин в своем комментарии к статье 11 НК
РФ: "Статья 11 НК РФ устанавливает порядок
применения различных институтов, а также
основное правило толкования понятий и
терминов, используемых в НК РФ. На уровне
Кодекса закреплено понятие недоимки как
суммы налога или сбора, не уплаченной в
установленный законодательством о налогах
и сборах срок" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Брызгалин
А.В. Комментарий к Налоговому кодексу РФ,
части первой (постатейный, расширенный). М.,
1999. С. 104-105.
Вместе с этим существуют
другие законодательные акты, также
определяющие недоимку. Так, Федеральный
закон "О бюджете государственного фонда
занятости населения РФ на 2000 год" в статье 7
определяет, что "по истечении установленных
сроков уплаты страховых взносов
неуплаченная сумма считается недоимкой и
взыскивается с плательщиков страховых
взносов с начислением пени. К недоимке
относится и сумма задолженности,
выявленная при проверке плательщика
страховых взносов" <*>. Федеральный закон
"О внесении изменений и дополнений в
порядок уплаты страховых взносов
работодателями и гражданами в Пенсионный
фонд РФ" в статье 1 устанавливает, что "по
истечении установленных сроков уплаты
страховых взносов в фонды обязательного
медицинского страхования неуплаченная
сумма считается недоимкой и взыскивается с
плательщиков страховых взносов с
начислением пеней. К недоимке относится и
сумма задолженности, выявленная при
проверке плательщика страховых взносов,
платежей на обязательное медицинское
страхование неработающего населения, в том
числе при сдаче расчетных ведомостей"
<**>. Федеральный закон "О бюджете
федерального фонда обязательного
медицинского страхования на 2000 год" в
статье 5 определяет, что "по истечении
установленных сроков уплаты страховых
взносов неуплаченная сумма считается
недоимкой и взыскивается с плательщиков
страховых взносов с начислением пеней. К
недоимке относится и сумма задолженности,
выявленная при проверке плательщика
страховых взносов, в том числе при сдаче
расчетных ведомостей" <***>.
--------------------------------
<*> См.: Собрание
законодательства РФ. 2000. N 2. Ст. 128.
<**>
См.: Собрание законодательства РФ. 2000. N 2. Ст.
159.
<***> См.: Собрание законодательства
РФ. 2000. N 2. Ст. 135.
Как видно из приведенных
определений, недоимка представляет собой
сумму задолженности по тому или иному виду
налога либо сбора, не поступившей в бюджет
соответствующего уровня либо в
государственный внебюджетный фонд.
Рассмотренные определения рассматривают
недоимку как сумму налога или сбора, не
уплаченную в установленный срок, однако, по
нашему мнению, целесообразно внести в
законодательное определение недоимки
изменения, касающиеся отнесения
соответствующих пеней и штрафов,
происходящих из неуплаченной суммы налога.
Вместе с этим, по нашему мнению, необходимо
обратить внимание на тот факт, что
вышеперечисленные определения исходят из
позиции неуплаты налога или сбора в
установленный срок. Однако на практике
встречаются случаи, когда сумма налога или
сбора вносится на соответствующий
бюджетный счет в срок, но не в полном объеме,
и это также должно считаться недоимкой. В
подтверждение данной позиции приведем
цитату Постановления Конституционного
Суда Российской Федерации от 17.12.96 г. N 20-П "По
делу о проверке конституционности пунктов 2
и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24.06.93 "О
федеральных органах налоговой полиции". В
этом документе сказано, что "неуплата
налога в срок должна быть компенсирована
погашением задолженности по налоговому
обязательству, полным возмещением ущерба,
понесенного государством в результате
несвоевременного внесения налога. Поэтому
к сумме собственно не внесенного в срок
налога (недоимки) законодатель вправе
добавить дополнительный платеж - пеню как
компенсацию потерь государственной казны в
результате недополучения налоговых сумм в
срок в случае задержки уплаты налога.
Бесспорный порядок взыскания этих платежей
с налогоплательщика - юридического лица
вытекает из обязательного и
принудительного характера налога в силу
закона". Таким образом, Конституционному
Суду удалось установить различие в
правовой природе штрафа и пени, обосновав
невозможность бесспорного взыскания
первого и допустимость бесспорного
взыскания второго.
Кроме этого, можно
взглянуть на указанную проблему и с иной
точки зрения. Ее придерживаются, в
частности, известные специалисты в области
налоговых правоотношений П.С. Яни и И.Н.
Пастухов. Так, в пункте 18 Постановления
Пленума Верховного Суда N 8 под материальным
ущербом понимается непоступление в
бюджетную систему Российской Федерации
денежных сумм в размере неуплаченного
налога. Исходя из изложенного недоимка
рассматривается как ущерб от преступления -
"налогоплательщик был обязан, но не уплатил
налог, непосредственно он получает
очевидную экономическую выгоду, поскольку
в составе принадлежащего ему имущества
незаконно удерживается имущество,
юридически принадлежащее уже государству"
<*>. Такой же вывод следует и из
примечания 2 к ст. 198 УК РФ, которое допускает
освобождение от уголовной ответственности
лишь при условии, что лицо, уклонившееся от
уплаты налога, полностью возместит
причиненный его деянием ущерб <**>. Таким
образом, в соответствии со ст. 30 УПК РСФСР
следователь обязан принять меры к
обеспечению предъявленного или возможного
в будущем гражданского иска о возмещении
причиненного преступлением материального
ущерба с учетом юридического статуса
хозяйствующего субъекта, прежде всего
имеются в виду предприятия, учреждения,
организации, состоящие на бюджетном
финансировании. Так, например, Федеральный
закон "О бюджете Фонда социального
страхования РФ на 1998 год" <***> в статье 8
устанавливал, что в 1998 году пени на недоимки
по обязательным перечислениям платежей в
Фонд, образующиеся вследствие задержек
финансирования из бюджетов всех уровней
бюджетных организаций или вследствие
задержек оплаты из федерального бюджета
организациям - исполнителям
государственного заказа, в том числе
оборонного (работ, услуг), по заключенным
контрактам (договорам) при подтверждении
государственным заказчиком наличия
задолженности соответствующего бюджета
начисляются со дня фактического
поступления денежных средств на счета
таких организаций.
--------------------------------
<*> См.: А.В. Попов, В.Б. Соболев. Налоговые
агенты имеют большие шансы выиграть спор в
Конституционном Суде // Бизнес-адвокат. 2000. N
3.
<**> См.: П.С. Яни. Налоговое
преступление. Статья вторая. Размер
неуплаты. Субъекты ответственности. Вина.
Гражданский иск // Законодательство. 1999. N
12.
<***> См.: Собрание законодательства
РФ. 1999. N 29. Ст. 3685.
В настоящее время
недоимка переходит из чисто экономической
категории в правовую. Поэтому
целесообразно определить ее правовую
конструкцию, в которую, по нашему мнению,
входят следующие элементы:
- субъект
недоимки - плательщик налога (сбора) -
физическое или юридическое лицо, не
уплатившее в срок сумму налога, либо в срок,
но не в полном объеме;
- субъективная
сторона - внутреннее отношение плательщика
налога (сбора) к недоимке, то есть к
непоступлению суммы налога в бюджет
соответствующего уровня;
- объект
недоимки - общественные отношения,
обеспечивающие финансовую основу
государства;
- объективная сторона -
неуплата налога (сбора) - действие
(бездействие)
