К вопросу об аудиторской деятельности в россии
Закона предполагалось вступление
определенной в п. 5 ст. 4 нормы только по
истечении двух лет со дня вступления в силу
Закона (Закон на основании прямого действия
нормы п. 1 ст. 22 вступает в силу по прошествии
одного месяца со дня официального
опубликования Закона). Однако в результате
совершенной числовой ошибки законодатель
вместо п. 5 ст. 4 указал на п. 6 ст. 4 Закона,
которого в ст. 4 не содержалось. На наш
взгляд, наличие в тексте Закона числовой
ошибки, исправленной Федеральным законом
от 14.12.2001 N 164-ФЗ, не могло быть истолковано
как основание для ограничения прав и
законных интересов аудиторской
организации, т.е. норма п. 5 ст. 4 Закона
изначально должна была применяться только
по истечении двух лет со дня вступления
положений Закона в силу.
В п. 2 указанного
Постановления также содержится упоминание
об уставном фонде аудиторской фирмы. Какой
организационно-правовой форме присуще
наличие уставного фонда? На основании п. 4
ст. 114 ГК РФ образование уставного фонда
предполагается в унитарном предприятии,
основанном на праве хозяйственного
ведения. Следовательно, Правительство РФ
признает возможность существования
аудиторской фирмы в форме такого
унитарного предприятия, что представляется
неверным исходя из правовой природы
унитарного предприятия как хозяйствующего
субъекта, подчиненного воле публичного
образования - государства или местных
органов самоуправления
(муниципалитетов).
Положения
Постановления N 482 повторяются и в
Постановлении Правительства РФ от 27 апреля
1999 г. N 472 "О лицензировании отдельных видов
аудиторской деятельности в Российской
Федерации" <*>, в п. 9 которого для выдачи
лицензии аудиторской организации
требуется, чтобы уставный капитал (уставный
фонд), заявленный в учредительных
документах, составлял не менее 100-кратного
минимального размера оплаты труда,
установленного федеральным законом (на
дату государственной регистрации
аудиторской организации).
--------------------------------
<*> Собрание
законодательства Российской Федерации. 1999.
N 19. Ст. 2342.
Установление ограничения на
аккумуляцию имущества аудиторской
организации (индивидуального аудитора) для
возможности занятия предпринимательской
деятельностью только путем создания
уставного капитала (или уставного фонда)
позволяет сделать вывод, что в названных
Постановлениях под аудиторской
организацией понимается только общество с
ограниченной ответственностью, общество с
дополнительной ответственностью, закрытое
акционерное общество и унитарное
предприятие, созданное на праве
хозяйственного ведения. Однако это сужает
представление о существе аудиторской
деятельности, осуществляемой в целях
получения информации о состоянии
финансовой отчетности юридическим лицом,
созданным в организационно-правовой форме
коммерческой организации, по сравнению с
приведенным в Законе. Если обратиться к
норме ч. 3 ст. 115 Конституции РФ, то возникшее
противоречие может быть устранено на
основании того, что постановления и
распоряжения Правительства Российской
Федерации в случае их противоречия
Конституции Российской Федерации,
федеральным законам и указам Президента
Российской Федерации могут быть отменены
Президентом Российской Федерации. Однако
императивный характер ч. 3 ст. 115 весьма
условен, так как предоставляет именно
Президенту РФ право, но не обязывает его
корректировать с учетом действующего
законодательства нормативные акты
Правительства РФ, исключая в то же время
возможность подачи иска о признании
постановления Правительства РФ
противоречащим акту более высокой
юридической силы иным заинтересованным
лицом.
Подобная нечеткая правовая
регламентация организационно-правовых
форм, в которых опосредует свое участие в
гражданском обороте аудиторская
организация (индивидуальный аудитор), еще
более запутывает правильное понимание и
без того сложных норм, посвященных вопросам
законодательства об аудиторской
деятельности.
8. Аудиторы,
осуществляющие предпринимательскую
деятельность без образования юридического
лица, а также аудиторские организации, в том
числе созданные совместно с иностранными
юридическими и физическими лицами, вправе
заниматься аудиторской деятельностью в
Российской Федерации только при наличии
лицензии на осуществление аудиторской
деятельности <*>. Иностранным лицам,
принимающим участие в деятельности
аудиторской организации, важно с
практической точки зрения учитывать
установленные Постановлением N 472
ограничения по ее организационно-правовой
форме (только общества с ограниченной
ответственностью, общества с
дополнительной ответственностью, закрытые
акционерные общества, унитарные
предприятия на праве хозяйственного
ведения), так как в противном случае, хотя и
не бесспорно, это может стать основанием
для отказа в выдаче лицензии.
Постановление Правительства РФ от 27.04.1999 N 472
"О лицензировании отдельных видов
аудиторской деятельности в Российской
Федерации" утратило силу в связи с изданием
Постановления Правительства РФ от 29.03.2002 N 190
"О лицензировании аудиторской
деятельности". --------------------------------
<*>
П. 3 Положения о лицензировании отдельных
видов аудиторской деятельности в
Российской Федерации (утв. Постановлением
Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. N 472).
В
то же время введение названным
Постановлением ограничения возможных
организационно-правовых форм аудиторских
организаций с иностранными инвестициями
противоречит Федеральному закону от 9 июля
1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в
Российской Федерации" <*> (далее -
Федеральный закон), согласно п. 6 ст. 4
которого любая российская коммерческая
организация получает статус коммерческой
организации с иностранными инвестициями со
дня вхождения в состав ее участников
иностранного инвестора, а не только
организации, созданные в обозначенных в ГК
РФ организационно-правовых формах
коммерческих организаций.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст.
3493.
Следует учитывать, что в соответствии
с п. 1 ст. 20 Федерального закона создание (в
том числе необходимое для этого
лицензирование аудиторской деятельности)
аудиторской фирмы - коммерческой
организации с иностранными инвестициями
осуществляется на условиях и в порядке,
которые предусмотрены Гражданским
кодексом Российской Федерации и другими
федеральными законами, за изъятиями,
которые могут быть установлены только
федеральными законами (п. 2 ст. 4), а не
постановлениями Правительства РФ, то есть
только в той мере, в какой это необходимо в
целях защиты основ конституционного строя,
нравственности, здоровья, прав и законных
интересов других лиц, обеспечения обороны
страны и безопасности государства (ч. 3 ст. 55
Конституции РФ).
9. По общему правилу
заказчик аудиторских услуг обязан оплатить
оказанные ему услуги в сроки и в порядке,
которые указаны в договоре возмездного
оказания услуг. В случае невозможности
исполнения аудиторской организации
(индивидуальным аудитором), возникшей по
вине заказчика, последний не вправе
требовать возвращения исполненного им по
обязательству, а оказанные аудиторской
фирмой (индивидуальным аудитором) услуги
подлежат оплате в полном объеме, если иное
не предусмотрено законом или договором
возмездного оказания аудиторских услуг.
В том случае, когда невозможность
исполнения возникла по обстоятельствам, за
которые ни одна из сторон не отвечает,
заказчик возмещает аудиторской
организации (индивидуальному аудитору)
фактически понесенные ею расходы, если иное
не предусмотрено законом или договором
возмездного оказания аудиторских услуг (п. 2
ст. 781 ГК РФ). Однако данное положение не
сочетается с нормой ст. 416 ГК РФ, согласно
которой любое обязательство прекращается
без возникновения каких-либо обязанностей
невозможностью исполнения, если она
вызвана обстоятельством, за которое ни одна
из сторон не отвечает. Поэтому норму п. 2 ст.
781 ГК РФ необходимо применять с учетом
положений ст. 416 ГК РФ, приоритет которой
очевиден в силу прямого указания ст. 781 ГК
РФ.
10. Долгое время в юридической
литературе оставался спорным вопрос о
правовой сущности стандартов аудиторской
деятельности, направленных на организацию
и упорядочение определенных действий
аудиторских организаций, которые до 25.04.2001
<*> разрабатывала Комиссия по
аудиторской деятельности при Президенте РФ
в силу пп. "б" п. 5 распоряжения Президента РФ
от 4 февраля 1994 г. N 54-рп "Об организации
работы Комиссии по аудиторской
деятельности при Президенте Российской
Федерации" <**>, а с 10 сентября 2002 г. должно
утверждать Правительство России. Правовая
природа таких стандартов, исходя из
положений распоряжения, длительное время
оставалась неясной, так как в нормативном
по своему содержанию, хотя и облеченном в
форму ненормативного, акте Президента РФ не
был предусмотрен один из важнейших
элементов любого правового акта - санкция
за их неисполнение или ненадлежащее
исполнение, что позволяло делать вывод о
рекомендательном (диспозитивном) характере
таких стандартов.
--------------------------------
<*> Указом Президента РФ от 25.04.2001 N 463
Комиссия была упразднена.
<**> РГ.
10.02.1994; САПП РФ. 07.02.1994. N 6. Ст. 438.
Таким
образом, при несоблюдении аудиторской
фирмой (индивидуальным аудитором)
требований стандартов заинтересованные
лица (контрагенты аудиторской организации,
уполномоченный государственный орган) не
вправе ранее были предъявлять
соответствующие исковые требования о
возмещении причиненных им убытков и
взыскании штрафных санкций, вызванных
отступлением аудиторской организацией от
рекомендательных положений
стандартизированных правил по ведению
аудиторской деятельности.
Ст. 9 Закона в
настоящее время содержит решение
обозначенной правовой неопределенности,
указывая в п. 3 ст. 9, что федеральные правила
(стандарты) <*> аудиторской деятельности
являются обязательными для аудиторских
организаций и индивидуальных аудиторов, а
также для аудируемых лиц, за исключением
положений, в отношении которых указано, что
они имеют рекомендательный характер. Таким
образом, федеральным правилам (стандартам)
придан признак нормативности.
--------------------------------
<*> Помимо
федеральных правил (стандартов) в п. 2 ст. 9
Закона предусмотрена возможность
разработки внутренних правил (стандартов)
самими аудиторскими организациями и
индивидуальными аудиторами, которые не
носят нормативного характера и служат
регламентацией отношений исключительно к
конкретной организации и при потреблении
услуг индивидуального аудитора.
11.
Насколько необходим государственный
контроль за аудиторской деятельностью?
Этот вопрос требует глубокого анализа
правовых основ осуществления аудита в
России и реалий сложившейся практики.
Вмешательство государства в гражданские
правоотношения сторон, одной из которых
выступает аудиторская фирма, должно быть
минимально и направлено только на
установление порядка надлежащего
осуществления аудиторами возложенных на
них по договорам соответствующего вида
прав и обязанностей.
12. В целом можно
отметить позитивные тенденции развития
аудиторской деятельности в России, имеющие
место в российском законодательстве. В то
же время сохраняется ряд сложных, спорных
моментов. Их преодоление - важный шаг к
становлению нового института финансового
права - аудита, без надлежащей правовой
регламентации которого такая форма
независимого контроля существовать не
сможет.
Как было отмечено в одном из
законопроектов "Об аудиторской
деятельности", необходимость
совершенствования законодательства в
части, касающейся аудиторской
деятельности, вызвана тем, что действующие
"Временные правила аудиторской
деятельности в Российской Федерации",
сыграв важную роль в становлении аудита, в
настоящее время не отражают в полной мере
практику ведущих российских аудиторских
организаций, опыта осуществления
аудиторской деятельности в зарубежных
странах, а также развития системы рыночных
отношений <*>. Действительно, с таким
подходом можно согласиться. Однако анализ
статей Закона, принятого с целью
упорядочения отношений, складывающихся по
поводу аудиторской деятельности, позволяет
отметить существенные недоработки. Так, в
ст. 18 Закона неоднократно упоминается
уполномоченный федеральный орган
государственного регулирования
аудиторской деятельности, функции
которого, по предложению Правительства РФ
<**>, будет осуществлять уже существующий
федеральный орган исполнительной
власти.
--------------------------------
<*>
Пояснительная записка к проекту
федерального закона "Об аудиторской
деятельности", приложенная к письму
Правительства РФ от 9 июня 1999 г. N 2677п-П13 "О
внесении проекта федерального закона "Об
аудиторской деятельности" // Справочная
правовая система .
<**> См. письмо
Правительства РФ от 9 июня 1999 г. N 2677п-П13 "О
внесении проекта федерального закона "Об
аудиторской деятельности".
На наш взгляд,
для создания предпосылок появления в
России института финансового права,
посвященного вопросу аудиторской
деятельности, эффект возымела бы не
передача функций уже существующему органу
власти, а организация самостоятельной
властной структуры в системе федеральных
органов исполнительной власти, которая бы
непосредственно занималась исключительно
вопросами аудиторской деятельности в
России путем издания нормативных правовых
актов, обязательных к исполнению всеми
лицами.
В Законе, несмотря на сохранение
отождествления аудита и аудиторской
деятельности, предусматривается, что аудит
осуществляется в соответствии с Законом,
другими федеральными законами и иными
нормативными правовыми актами по
проведению аудиторской деятельности,
изданными в соответствии с Законом (п. 2 ст. 1
Закона), в то время как аудиторская
деятельность по общему правилу
осуществляется в соответствии с Законом и
принятыми в соответствии с ним иными
федеральными законами, регулирующими
отношения, возникающие при осуществлении
аудиторской деятельности (п. 1 ст. 2
Закона).
С нашей точки зрения, аудит,
выступающий частным явлением аудиторской
деятельности, с учетом особенностей его
существа как формы независимого
финансового контроля должен
регламентироваться только нормами
федеральных законов, так как подзаконное
нормотворчество может привести к искажению
правовой природы этого вида непредвзятого
способа изучения финансовой документации
экономического субъекта.
Положительным
моментом Закона можно считать наличие в нем
нормы ст. 14 о создании системы внутреннего и
внешнего контроля качества работы
аудиторских организаций и индивидуальных
аудиторов, что весьма актуально в условиях
российской действительности, так как это
позволит более рационально подходить к
решению задач, поставленных перед
аудиторами в ходе осуществляемой ими
проверки или ревизии финансовой
отчетности. Проведение внутренней проверки
качества оказываемых услуг возлагается на
сами аудиторские организации и
индивидуальных аудиторов, проведение
внешней проверки поручается внешним
