К вопросу об аудиторской деятельности в россии
С. ШЕЛЕНКОВ
Развитие элементов рыночной
экономики в России привело к острой
потребности в грамотном и юридически
обоснованном анализе, удостоверении и
консультации по вопросам ведения,
составления и предоставления
государственным контролирующим органам
финансовой отчетности хозяйствующего
субъекта, что часто не представляется
возможным без обращения за помощью к
специализированным лицам - аудиторам,
правовое регулирование деятельности
которых, к сожалению, в настоящий момент
крайне неупорядочено и проблематично.
Принятый специальный Федеральный закон "Об
аудиторской деятельности" от 7 августа 2001 г.
<*> (далее по тексту - Закон), своего рода
основной Закон для дальнейшего развития
института аудита в РФ, обладает рядом
недостатков и весьма ограничен по объему
правового регулирования, в то время как
многие проблемы, возникающие при
осуществлении аудиторской деятельности,
требуют настоятельного разрешения. Поэтому
в настоящей статье речь пойдет об
актуальных аспектах организации и
становления новой для современной России
отрасли предпринимательства - аудиторской
деятельности.
--------------------------------
<*> РГ. 09.08.2001. N 151 - 152.
1. Понятие аудита,
приведенное в п. 1 ст. 1 Закона (ранее в п. 3
Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263
"Об аудиторской деятельности в Российской
Федерации") <*>, характеризует его
нормативную составляющую: аудиторская
деятельность, аудит - предпринимательская
деятельность по независимой проверке
бухгалтерского учета и финансовой
(бухгалтерской) отчетности организаций и
индивидуальных предпринимателей.
--------------------------------
<*> РГ. 29.12.1993; САПП
РФ. 27.12.1993. N 52. Ст. 5069.
Несмотря на
сохраненное в Законе отождествление
правовых категорий "аудит" и "аудиторская
деятельность", с юридической точки зрения
между ними важно провести фактическое
различие, т.к. возможно понимание
аудиторской деятельности как в узком
(аудиторская деятельность - разновидность
финансового контроля), так и широком смысле
(аудиторская деятельность - любое
юридически значимое действие аудиторской
организации).
Под аудитом понимается
форма договорного по своей правовой
природе финансового контроля, проводимого
с помощью определенного метода (метода
проверки, ревизии и т.п.) с целью дачи
конкретных практических рекомендаций
субъектам предпринимательской
деятельности относительно порядка
составления и ведения финансовой
отчетности. Аудиторская же деятельность
есть не что иное, как совокупность
различного рода юридически значимых
действий (проверка финансовой отчетности,
предоставление консультационных услуг,
юридическое и финансовое сопровождение
хозяйственной деятельности конкретного
экономического субъекта и др.), выходящих за
рамки анализа и удостоверения сведений
финансовых (в том числе и бухгалтерских)
документов организации.
2. Согласно ст. 1
Закона аудиторская деятельность -
предпринимательская деятельность, т.е.
самостоятельная, осуществляемая на свой
риск деятельность, целью которой выступает
систематическое получение прибыли от
оказания специализированного вида услуг
лицами, зарегистрированными в этом
качестве в установленном законом порядке.
Из этого общего правила есть исключение,
позволяющее аудиторской организации
(индивидуальному аудитору), как и любому
другому юридическому лицу или
индивидуальному предпринимателю,
оказывать аудиторские услуги безвозмездно,
т.е. без извлечения для себя прибыли как
одного из основных элементов понятия
"предпринимательская деятельность", на
основании ст. 423 ГК РФ. Несмотря на
возможность существования такой правовой
презумпции применительно к аудиторской
деятельности, представляется
маловероятным сам факт ее практического
использования, т.к. ключевым моментом при
оказании аудиторских услуг предстает факт
извлечения прибыли.
Основываясь на том,
что Закон по своему нормативному
содержанию придает аудиторской
деятельности характер определенного вида
предпринимательства, важно отметить, что
это одновременно означает законодательное
требование о придании аудиторской фирме
формы коммерческой организации. Хотя в силу
ст. 50 ГК РФ осуществлением
предпринимательской деятельности могут
заниматься и некоммерческие организации
для достижения своих уставных целей, в
частности такая форма некоммерческой
организации, как некоммерческое
партнерство (ст. 8 Федерального закона от 12
января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих
организациях" <*>), п. 1 ст. 4 Закона
установил жесткое требование о создании
аудиторских организаций только в форме
коммерческих организаций, осуществляющих
аудиторские проверки и оказывающих
сопутствующие аудиту услуги.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1996. N 3. Ст.
145.
Следует также обратить внимание на то
обстоятельство, что не любая из
предусмотренных ГК РФ, п. 3 ст. 4 Закона
организационно-правовых форм может подойти
для создания аудиторской фирмы. По своей
правовой природе аудиторская организация -
юридическое лицо, которое обладает правом
собственности на переданное ей
учредителями имущество, способная отвечать
этим имуществом по своим долгам. Любое
ограничение имущественной
самостоятельности организации -
несоответствие понятию
предпринимательской деятельности,
осуществляемой аудиторской организацией,
закрепленному в ст. 2 ГК РФ. Поэтому создание
аудиторской фирмы в форме унитарного
предприятия, основанного на праве
хозяйственного ведения и оперативного
управления, невозможно, так как, во-первых,
лишает аудиторскую организацию права
собственности на переданное ей учредителем
имущество и, во-вторых, допускает
зависимость аудиторской организации со
стороны публично-правовых образований, что
противоречит понятию аудита как
независимого договорного вида финансового
контроля.
3. Исходя из анализа сущности
аудита, можно сделать вывод о том, что аудит
не подменяет собой, но в то же время имеет
отличную правовую природу от
государственного финансового контроля, так
как предполагает возникновение
соответствующих правоотношений сторон
(аудитора и проверяемого субъекта) на
основании договора. Тот факт, что ст. 7
Закона предусмотрено в некоторых случаях
проведение обязательной аудиторской
проверки (т.н. обязательного аудита), не
умаляет договорную природу правоотношений
сторон, так как в этом случае государство не
предписывает заранее совершение
определенных действий аудиторской
организации, сохраняющей по-прежнему свою
независимость, а лишь понуждает
хозяйствующего субъекта удостоверить свою
финансовую отчетность независимым от него
лицом, обладающим специальными
познаниями.
4. Ст. 10 Закона
устанавливает, что результатом аудиторской
проверки является заключение аудитора
(аудиторской фирмы) - официальный документ,
предназначенный для пользователей
финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемых лиц, составленный в
соответствии с федеральными правилами
(стандартами) аудиторской деятельности и
содержащий в установленной форме мнение
аудиторской организации или
индивидуального аудитора о достоверности
финансовой (бухгалтерской) отчетности
аудируемого лица и соответствии порядка
ведения его бухгалтерского учета
законодательству Российской Федерации,
имеющий юридическое значение для всех
юридических и физических лиц, органов
государственной власти и управления,
органов местного самоуправления и судебных
органов.
Согласно ранее действовавшей
норме п. 17 Указа Президента РФ "Об
аудиторской деятельности в России"
заключение индивидуального аудитора
(аудиторской фирмы) по результатам
проверки, проведенной по поручению
государственных органов, приравнивалось к
заключению экспертизы, назначенной в
соответствии с процессуальным
законодательством Российской Федерации.
На наш взгляд, приравнивание аудиторского
заключения к процессуальному средству
доказывания является не совсем точным
отражением его сущности, так как общая
теория доказательств в процессе
предполагает назначение и проведение
экспертизы только по заявлению участвующих
в деле лиц или суда, предусматривает
придание заключению эксперта строго
установленной процессуальной формы, что не
может быть соблюдено в аудиторском
заключении. Кроме того, заключение эксперта
имеет одну определенную процессуальную
цель - помочь в установлении истины по делу
на основе глубокого анализа фактических
материалов. Заключение же аудитора
изначально предназначено для
подтверждения правильности совершения
финансовых операций, получающих отражение
в документах бухгалтерского учета, и не
направлено на искомое с точки зрения
возникшего процесса детальное закрепление
в нем фактов нарушений финансовой
отчетности. Именно поэтому Закон уже не
относит аудиторское заключение к средству
доказывания в гражданском и уголовном
процессе (см. ст. 10 Закона).
5. В
юридической литературе высказываются
предположения о распространении на договор
об оказании аудиторских услуг норм,
посвященных договору подряда <*>. Если
обратить внимание на содержание
материальных норм и воспользоваться
юридическими приемами буквального и
логического толкования, отраженными в гл. 37
ГК РФ "Договор подряда" и гл. 39 ГК РФ "Договор
возмездного оказания услуг", можно
заключить, что предметом договора подряда
является определенный вещественный
результат, имеющий реальное материальное
отражение в существующем объективном мире,
который передается заказчику и служит
неотъемлемым (существенным) условием
обязательства, в то время как предмет
договора об оказании аудиторских услуг -
сама услуга как таковая, не имеющая
овеществленного результата, которая
непосредственно потребляется заказчиком
при ее предоставлении со стороны
аудиторской организации - исполнителя и не
обладает признаком обеспеченности
безусловно положительного результата
<**>.
--------------------------------
<*>
Предпринимательское право: Учебник для
вузов / Под ред. Н.М. Коршунова, Н.Д.
Эриашвили. М.: ЮНИТИ-ДАНА; Закон и право, 2000.
С. 381.
<**> По вопросу о предмете
договора возмездного оказания услуг см.:
Кротов М.В. Обязательства по оказанию услуг
// Гражданское право: Учебник. Часть II / Под
ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: ПРОСПЕКТ,
1997. С. 538 - 547.
Окончательный ответ,
позволяющий свести существующие различные
мнения о конструировании правоотношений с
участием аудиторской организации
(индивидуальным аудитором) при помощи
договора подряда или договора возмездного
оказания услуг к определенному
единообразию, содержится в нормах Закона,
согласно которым все возникающие с
участием аудиторской организации
(индивидуальным аудитором) правоотношения
опосредуются в рамках договора возмездного
оказания услуг (ст. 6 Закона).
6. Несколько
слов посвятим вопросу ответственности
аудиторской организации (индивидуального
аудитора). Ст. 21 Закона определяет, что
аудиторские организации и их руководители,
индивидуальные аудиторы несут уголовную,
административную и гражданско-правовую
ответственность в соответствии с
законодательством РФ, которая, по нашему
мнению, может наступать, например, в случае
обнаружения неквалифицированного
проведения аудиторской проверки, приведшей
к убыткам как для экономического субъекта,
так и публично-правового образования в
результате заключения договора об оказании
аудиторских услуг.
Однако само понятие
"неквалифицированного проведения
аудиторской проверки" в законодательстве
об аудиторской деятельности не определено.
Следовательно, его содержание не позволяет
четко ответить на вопрос об
ответственности аудиторской организации
(индивидуального аудитора). Должна ли
аудиторская организация (индивидуальный
аудитор) нести ответственность только за
виновное деяние или же такая
ответственность наступает также и за
невиновное причинение вреда
хозяйствующему субъекту? На наш взгляд, под
неквалифицированным проведением
аудиторской проверки понимается как деяние
(действие или бездействие) аудиторской
организации (аудитора), носящее виновный
характер в форме умышленного (аудитор
осознавал неправомерность своих действий,
предвидел и желал наступления
неблагоприятных последствий для
хозяйствующего субъекта) или неосторожного
(аудитор предвидел наступление
неблагоприятных экономических последствий
для хозяйствующего субъекта, предвидел, но
не желал их наступления, хотя сознательно
это допускал) причинения вреда
проверяемому хозяйствующему субъекту,
воспользовавшемуся услугами аудитора, так
и невиновное деяние аудиторской
организации (индивидуального аудитора),
причинившее вред проверяемому субъекту в
результате низкой квалификации
аудитора.
Несмотря на то что отношения
по оказанию аудиторских услуг складываются
в рамках гражданско-правового
обязательства, законодатель использовал в
Законе механизмы административного
воздействия на лиц, оказывающих услуги в
области аудиторской деятельности,
установив конкретные размеры штрафных
санкций в п. 2 ст. 21 Закона, подлежащих с
01.07.2002 определению на основании Кодекса об
административных правонарушениях
Российской Федерации <*>. Закрепление в
данном случае публичных императивных начал
об ответственности аудиторской фирмы
(индивидуального аудитора) обусловлено
только целью реализации контрольной
функции государства, направленной на
обеспечение соблюдения аудиторскими
фирмами (индивидуальными аудиторами)
требований законодательства, и носит
исключительно административно-правовой
характер.
--------------------------------
<*>
См.: Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N
196-ФЗ // РГ. 31.12.2001. N 256.
7. В п. 2 Постановления
Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об
утверждении нормативных документов по
регулированию аудиторской деятельности в
Российской Федерации" <*> содержится
указание на то, что в целях обеспечения
дополнительных гарантий независимости
аудиторских фирм при осуществлении ими
аудиторской деятельности аудиторские
фирмы осуществляют свою деятельность при
условии, если в их уставном капитале
(уставном фонде) доля, принадлежащая
аттестованным аудиторам и (или) получившим
лицензии аудиторским фирмам, составляет не
менее 51%. В то же время п. 5 ст. 4 Закона
требует наличия в штате аудиторской
организации не менее пяти аудиторов <**>,
т.е. физических лиц, отвечающих
квалификационным требованиям,
установленным уполномоченным федеральным
органом (по всей видимости, этим органом
должно стать Министерство финансов России),
и имеющих квалификационный аттестат
аудитора. Как практически реализуется это
требование? Если предположить, что
аудиторская фирма создается в форме
хозяйственного общества, учрежденного
одним участником, то для последующего ее
функционирования такой единственный
участник должен в обязательном порядке сам
получить аттестат аудитора и
соответствующую лицензию, а также привлечь
в штат дополнительно четырех аудиторов. В
противном случае такая фирма не будет
вправе оказывать аудиторские услуги.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 1994. N 4. Ст.
365.
<**> Изначально на основании абз. 3
п. 1 ст. 22
