Недостатки определений понятий доход и прибыль как объектов налогообложения в аспекте анализа отдельных положений глав 23 и 25 налогового кодекса рф
"ДОХОД" И "ПРИБЫЛЬ" КАК ОБЪЕКТОВ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
В АСПЕКТЕ АНАЛИЗА
ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ
ГЛАВ 23 И 25
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
А.В. ЧУРКИН
А.В.
Чуркин, аспирант Института государства и
права РАН, юрисконсульт ООО "Юридическая
компания "Горизонт".
С развитием
налогового законодательства постепенно
выявляются недостатки отдельных положений
общей части Налогового кодекса Российской
Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), их
противоречия нормам его специальной части,
что требует корректировки некоторых
положений для обеспечения согласованности
законодательства.
Под доходом Кодекс
понимает экономическую выгоду в денежной
или натуральной форме, учитываемую в случае
возможности ее оценки и в той мере, в
которой такую выгоду можно оценить (ст. 41).
При этом содержание отдельных положений
глав части второй Кодекса, оперирующих
понятием "доход" при определении объекта
налогообложения (в частности, главы 23 "Налог
на доходы физических лиц" и 25 "Налог на
прибыль организаций" Кодекса),
свидетельствует о том, что законодатель
намеревался сформулировать данное понятие
в значении общей суммы поступлений (в
денежной или натуральной форме) как из всех
источников, так и от какой-либо
деятельности налогоплательщика, без учета
расходов. Ярким примером такой позиции
законодателя служит ст. 249 НК РФ,
определяющая доходы от реализации как
выручку, то есть всю сумму поступлений
денежных средств при реализации товаров
(работ, услуг), имущества и имущественных
прав. Подтверждением подобного подхода
может служить и ряд иных положений Кодекса,
использующих понятие "доход" именно в таком
значении (п. 2 ст. 153, п. 2 ст. 155, статьи 208, 209 НК
РФ и др.). Однако выбранный законодателем
способ определения дохода через
экономическую выгоду представляется не
совсем удачным. По своему содержанию
понятие "выгода" предполагает какие-либо
преимущества одного лица по отношению к
другому, рост благосостояния. Именно такие
критерии заложены законодателем, например,
в основу определения материальной выгоды в
ст. 212 НК РФ, указывающей на возникновение у
лица материальной выгоды в случаях
приобретения имущества по цене ниже
рыночной либо экономии на процентах за
пользование заемными средствами.
Применительно к определению дохода по
смыслу ст. 41 НК РФ как денежного или иного
материального поступления выгода
подразумевает превышение сумм, поступивших
лицу, над расходами, связанными с
получением этой суммы. Подобная
неоднозначность законодательных
положений, касающихся определения понятия
"доход", ведет к тому, что, как отмечают
некоторые ученые, данное понятие может быть
применено как в значении прибыли (чистый
доход), так и в значении выручки (валовой
доход) <*>.
--------------------------------
<*>
См.: Налоги и налогообложение: Учебник / Под
ред. М.В. Романовского и О.В. Врублевской.
СПб., 2001. С. 413.
Более того, эта
неопределенность служит причиной
противоречивости ряда положений части
второй Кодекса, регулирующих порядок
определения налоговой базы по налогу на
доходы физических лиц. Так, если в статьях,
посвященных различным видам доходов и
порядку определения налоговой базы,
понятие "доход" используется в значении,
определяемом ст. 41 НК РФ (как выгода, т.е.
превышение доходов над расходами), то
остается неясным, почему у
налогоплательщика существует право на
уменьшение суммы подлежащего
налогообложению дохода, в частности на
величину так называемых профессиональных
налоговых вычетов, представляющих в
соответствии со ст. 221 НК РФ расходы,
связанные с извлечением доходов, а также на
другие расходы (например, на ремонт
застрахованного имущества, по операциям с
ценными бумагами). Если же доходом как
объектом налогообложения по смыслу гл. 23 НК
РФ признаются любые денежные или
имущественные поступления, то складывается
противоречивая ситуация с точки зрения
реализации заложенных в ст. 53 НК РФ
принципов определения налоговой базы. А
именно: доход как объект налогообложения
определяется как все поступления, а
налоговая база определяется исходя из
разницы превышения доходов над расходами.
Именно такой порядок определения налоговой
базы заложен в гл. 23 Кодекса.
Не меньший
интерес с точки зрения юридической техники
представляет положение п. 1 ст. 210 НК РФ, в
соответствии с которым при определении
налоговой базы должны учитываться также
доходы, право на распоряжение которыми
возникло у налогоплательщика. Правомочие
распоряжения имуществом (в том числе
доходом) в гражданском праве
рассматривается как составляющий элемент
содержания права собственности. Таким
образом, право распоряжения доходом может
возникнуть у налогоплательщика только в
момент возникновения права собственности
на доход, которое, по общему правилу,
возникает с момента фактического получения
дохода (ст. 223 НК РФ). Возможно, законодатель
имел в виду случаи определения налоговой
базы при перечислении дохода на счет
налогоплательщика в банке. Однако ст. 223 НК
РФ устанавливает, что дата перечисления
средств на счет в банке признается в целях
налогообложения датой получения дохода
(соответственно, возникает право
собственности на доход и, следовательно,
право распоряжения им). Указанная
формулировка представляется некорректной
и излишней, поскольку не несет смысловой
нагрузки и не имеет юридического значения.
Не исключено, что законодатель
формулировкой, по которой при определении
налоговой базы учитываются также доходы,
право на распоряжение которыми возникло у
налогоплательщика, намеревался включить в
состав налоговой базы доходы в виде прав
требования по наступившим срокам
исполнения обязательств по гражданско -
правовым договорам. Однако подобный подход
недопустим, поскольку ст. 41 НК РФ не
включает в понятие дохода как объекта
налогообложения доходы в виде прав
требования. Подобные доходы не
охватываются также понятиями дохода в
натуральной форме и дохода в виде
материальной выгоды по смыслу статей 211 и 212
Кодекса. Однако этими вопросами проблема
толкования положения п. 1 ст. 210 НК РФ не
ограничивается. Дело в том, что в силу
указанной формулировки теоретически
становится возможным привлечь лицо к
обязанности по уплате налога на доход с
денежных средств, фактически не являющихся
его доходом.
Положение п. 1 ст. 210 НК РФ не
связывает возможность распоряжения
доходом со свободой усмотрения получателя.
Поэтому, если следовать формальному
требованию данной нормы, денежные средства,
получаемые физическим лицом для исполнения
поручения третьего лица, должны быть
включены им в налоговую базу при уплате
налога на доход, поскольку, во-первых, такие
средства являются доходом получателя
(поверенного) по смыслу ст. 209 НК РФ, а
во-вторых, получатель приобретает право на
распоряжение ими. Но возможна и более
реальная ситуация, когда физическое лицо
получает денежные средства по договору
займа. Такие средства по смыслу статей 41 и 209
НК РФ являются доходом физического лица.
Кроме того, лицо приобретает полное право
распоряжаться полученными средствами по
своему усмотрению, поскольку согласно ст. 807
Гражданского кодекса РФ имущество,
полученное по договору займа, поступает в
собственность заемщика; гл. 23 НК РФ также не
содержит специальных вычетов в отношении
заемных средств. Таким образом, в силу
указанных положений законодательства,
средства, получаемые по договору займа,
должны включаться в налоговую базу при
исчислении налога на доходы физических
лиц.
Хотелось бы отметить еще одну
сторону проблемы, связанную с определением
дохода и касающуюся вопроса определения
доходов от источников в Российской
Федерации и за ее пределами.
Представляется, что попытка законодателя
определить доходы от источников в РФ и от
источников за ее пределами путем
перечисления видов таких доходов является
неудачной. Использование подобного приема
оправданно для восполнения пробелов,
связанных с отсутствием тех или иных
определений (к примеру, утративший силу
Закон РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с
физических лиц" вместо определения термина
"доход" давал определение форм получения
дохода). Однако в данном случае такой способ
является неприемлемым, так как ведет к
замене существующего определения открытым
перечнем возможных источников
происхождения дохода. Думается, что
предусмотреть все возможные виды доходов
от источников в РФ и за ее пределами - задача
крайне сложная. Вместе с тем оставление
перечня таких доходов открытым и наделение
Министерства финансов РФ полномочиями по
отнесению доходов к тому или иному
источнику не только выводит вопрос
определения дохода из сфер регулирования
Кодексом, но и, пожалуй, нарушает принцип
установления объекта налогообложения
законом.
Как следует из сопоставления п.
1 и п. 3 ст. 208 НК РФ, единственным критерием
разграничения доходов является место
происхождения их источника. Поэтому
законодателю следовало бы не перечислять
возможные виды доходов, а связать в
определении факт получения доходов с
"национальностью" источника, тем более что
ст. 209 НК РФ (как и в целом гл. 23 Кодекса)
особенности налогообложения устанавливает
в зависимости не от вида дохода, а от
источника его происхождения. Определение
дохода как объекта налогообложения дано
(хотя и не совсем удачно) в ст. 41 НК РФ, и
экономическое содержание данной категории
не изменяется в зависимости от того, что
служит источником его происхождения.
Поэтому в данном случае ошибочно давать
отдельное определение дохода (а тем более
прибегать к перечислению его возможных
видов). Источник происхождения доходов
выступает в качестве критерия отнесения
дохода к доходам в РФ или за ее пределами, и
в целях классификации доходов необходимо
закрепить особенности определения
(квалификации) "национальности" источника
дохода.
В этом смысле источником
доходов в РФ можно назвать осуществляемую в
Российской Федерации деятельность
налогоплательщика (и иных лиц, действующих
в его интересах), связанную с
использованием способностей, имущества,
реализацией товаров, работ, услуг, а также
получение в Российской Федерации
налогоплательщиком имущества (в том числе
денежных средств) по иным обстоятельствам -
не связанным с такой деятельностью.
Аналогичным образом может быть определен
источник доходов за пределами РФ. На
основании проведенного анализа можно
сделать вывод, что приведенные недостатки и
неопределенность правового регулирования
связаны с тем, что законодатель, взяв в гл. 23
Кодекса за основу не лишенное существенных
недостатков определение дохода как объекта
налогообложения (из ст. 41 НК РФ), никак его не
детализировал, а ряд недостатков попытался
компенсировать особенностями определения
налоговой базы и включением в главу не
являющихся исчерпывающими перечней
доходов от источников на территории РФ и за
ее пределами. Поэтому можно констатировать,
что доход, являющийся по смыслу ст. 209 НК РФ
объектом налогообложения и представляющий
собой некоторый экономический результат,
сформировавшийся на протяжении налогового
периода и отвлеченный от источников
происхождения составляющих его выплат,
остался в главе не определенным, а
положения ст. 41 НК РФ, по сути, не получили
своего применения <*>. Более того,
думается, что законодатель допустил
серьезную юридическую ошибку с точки
зрения структуры текста закона, поместив
определение дохода в гл. 7 "Объекты
налогообложения" Кодекса. Тем самым была
исключена возможность оперирования
понятием "доход" в ином, чем объект
налогообложения, правовом качестве.
Поскольку это понятие дохода широко
используется во многих положениях части
второй Кодекса именно не в значении объекта
налогообложения, то общее определение
данного понятия представляется более
важной задачей; особенности же дохода как
объекта налогообложения следует
определить в специальных положениях НК
РФ.
--------------------------------
<*> См.:
Воронцова И. Налоговая реформа 2000: налог на
доходы физических лиц и единый социальный
налог // Налоги. 2000. N 2. С. 6.
С учетом всего
изложенного можно дать следующее
определение дохода: доходом являются любые
не связанные встречными обязательствами
поступления в собственность лица в
денежной или иной форме, допускающей их
денежную оценку, в том числе в виде прав
требования и иных имущественных прав, а
также в виде материальной выгоды,
определяемые в соответствии с положениями
Налогового кодекса РФ <*>.
--------------------------------
<*> Следует
отметить, что определение материальной
выгоды, данное в ст. 212 НК РФ, представляется
неполным. Так, очевидно наличие
материальной выгоды, например, в случаях
прощения долга, прироста благосостояния в
результате истечения срока исковой
давности, новации обязательства на более
выгодных для налогоплательщика условиях и
др.
Применительно к налогообложению
доходов физического лица следовало бы
установить в качестве объекта
налогообложения полученный
налогоплательщиком по итогам налогового
периода доход, уменьшенный на величину
произведенных расходов и предусмотренных
гл. 23 НК РФ налоговых вычетов. Подобная
логика построения закона не только будет в
большей мере отвечать заложенным в части
первой Кодекса требованиям к структуре
налогового закона и принципу
определенности правовых норм, но и упростит
законодательство, значительно облегчив его
понимание.
Отдельного внимания
заслуживает гл. 25 НК РФ. К сожалению, она не
лишена существенных недостатков с точки
зрения использования приемов юридической
техники при определении объекта
налогообложения по данному налогу. Статья
247 НК РФ устанавливает в качестве объекта
налогообложения прибыль, полученную
налогоплательщиком. При этом вызывает
интерес подход законодателя к определению
этого понятия, не имеющий, судя по всему, в
своей основе ни каких-либо
методологических принципов, ни логики. С
одной стороны, для российских организаций и
иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в РФ через постоянное
представительство, прибылью признается
полученный валовой доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов, а с другой
стороны, для иных иностранных организаций
прибылью назван весь валовой доход,
полученный от источников в РФ.
Логика
законодателя абсолютно непонятна: либо он
полагает, что у иностранных организаций без
постоянного представительства в РФ не
может возникнуть расходов при извлечении
доходов, либо придерживается той точки
зрения, что образующаяся в результате
разницы доходов и расходов таких
налогоплательщиков величина не признается
облагаемой прибылью. В последующих
положениях НК РФ (п. 4 ст. 309) законодатель
признал за такими налогоплательщиками
право на уменьшение сумм полученных ими
доходов на произведенные расходы.
Однако подобный вычет, во-первых, не
распространяется на все доходы, а
предоставляется лишь в отношении некоторых
их видов и, во-вторых, предусмотрен
положениями, регулирующими порядок
определения налоговой базы.
В связи с
этим можно констатировать, что в гл. 25 НК РФ
повторилась ошибка, допущенная в гл. 23
Кодекса: налоговая база по данному налогу
представляет собой стоимостную
характеристику иной величины, чем та,
которая по смыслу ст. 247 НК РФ является
объектом налогообложения, что противоречит
ст. 53 НК РФ. Кроме того, законодателю не
удалось избежать противоречия и при
квалификации объекта налогообложения для
иностранных организаций, осуществляющих
деятельность в РФ через постоянное
представительство. Так, закрепляя в ст. 307 НК
РФ особенности налогообложения таких
организаций и детализируя объект
налогообложения, законодатель отнес к
объекту также иные относящиеся к
постоянному представительству доходы от
источников в РФ, но уже без учета расходов
при их извлечении, и тем самым вышел за
рамки определения объекта налогообложения
для таких налогоплательщиков, данного в ст.
247 НК РФ.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 07.12.1991 N 1998-1
"О ПОДОХОДНОМ
НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ"
"ГРАЖДАНСКИЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 22.12.1995)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ВТОРАЯ)"
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 19.07.2000)
Современное право, N 6, 2002
