Налог на прибыль и санкции по договору
И.Н. ЧЕРНОВ, В.М. ЯНОВИЧ
Чернов Игорь
Николаевич, Консультационная группа
"Интеллект".
Янович Виктор Михайлович,
Консультационная группа "Интеллект".
Как
известно, штрафные санкции в форме
неустойки, штрафа или пени предусмотрены
статьями 329 - 333 ГК РФ (Глава 23 "Обеспечение
исполнения обязательств") и по своей
правовой природе являются способом
стимулирования контрагента к надлежащему
исполнению условий заключаемого договора.
Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ под неустойкой
(штрафом, пени) понимается определенная
законом или договором денежная сумма,
которую должник обязан уплатить кредитору
в случае неисполнения или ненадлежащего
исполнения обязательства, в частности в
случае просрочки исполнения. По требованию
об уплате неустойки кредитор не обязан
доказывать причинение ему убытков.
Чрезвычайная популярность и
распространенность данного способа
обеспечения обязательств по договору легко
объяснима его особенностями: стороны
способны заранее определить размер
ответственности за неисполненное
обязательство; отсутствует необходимость
доказывать наличие причинно-следственной
связи между допущенным нарушением и
возникшими убытками, а также их размер;
стороны обладают значительной свободой при
определении условий взыскания неустойки
<*>, и, наконец, ее соотношение с убытками
(исключительная или зачетная неустойка).
--------------------------------
<*> Включая
определение ее размера, если речь не идет о
законной неустойке.
На практике порядок
исчисления договорной неустойки может быть
определен в виде процентов от суммы
договора, процентов от неисполненного или
ненадлежаще исполненного обязательства, в
кратном отношении к сумме такого
обязательства, а также фиксированной сумме,
выраженной в денежных единицах (рублях или
валюте).
Неустойка в гражданском
законодательстве существует в основном в
двух своих разновидностях: штрафах и пени.
Если штрафы по своей природе близки к
административным санкциям за
правонарушение и во многом сохраняют их
правовую конструкцию (часто выражены в
абсолютных величинах, и их возникновение
связано с формальным составом), то
особенности пени заключаются в том, что она
прежде всего стимулирует исполнение в
натуре и наиболее часто относится к случаям
просрочки исполнения обязательства, так
как определяется в пропорции (процентах) по
отношению к сумме такой просрочки и
представляет собой длящуюся неустойку,
право требования которой связывается с
определенным отрезком времени (как правило,
день). Теория и практика гражданского права
различают договорную и законную неустойку.
Как уже указывалось, договорная неустойка
может быть установлена соглашением сторон,
и законом закреплено только требование к ее
форме (ст. 331 ГК РФ). Законная неустойка может
существовать в двух разновидностях:
императивной, когда стороны не вправе
изменить или отменить ее действие, и
диспозитивной форме, когда она действует,
если стороны своим соглашением не
установили иное.
Для определения
интересующих нас налоговых последствий
неустойки представляется существенным
выявление момента, с которого кредитор
получает право на ее взыскание. Для решения
этого вопроса обратимся к общей теории
договора. Так, договор представляет собой
сделку двух или более сторон, в результате
которой у сторон возникают права и
встречные обязанности. Правовая
конструкция неустойки традиционно
используется в двусторонне-(или более)
обязывающих договорах, когда обязанность
одной стороны (поставить товар, оказать
услугу, передать права на интеллектуальную
собственность и т.д.) корреспондирует со
встречной обязанностью оплатить
поставленный товар, оказанную услугу и т.д.
При этом предполагается, что встречная
обязанность "оплатить" возникает только
после надлежащего исполнения
первоначального обязательства "поставить,
оказать услугу и т.д.". Таким образом, если
должник по оплате считает, что
первоначальное обязательство не исполнено,
то, естественно, у него и не возникает
встречного обязательства оплатить. Иными
словами, на момент формального нарушения
условий договора кредитор не в состоянии
оценить реальность своих требований и,
следовательно, момент, с которого он
получает право на указанную в договоре
неустойку. Если в дальнейшем в процессе
выяснения обстоятельств причины неоплаты
обнаруживается, что возник спор о самом
праве на получение того же платежа
(например, разногласия по качеству или
количеству поставленного товара) и стороны
не достигли соглашения, то спор передается
на разрешение судом. Следует отметить, что
сказанное выше равно относится как к
штрафам, так и к пени, а также не зависит от
характера неустойки (договорная или
законная).
Далее следует отметить, что
даже если должник действительно допустил
просрочку (или иное неисполнение
обязательства) и у кредитора имеется
действительное право взыскать такую
неустойку, то и при этом следует учитывать
чрезвычайно широко используемое в судебной
практике положение ст. 333 ГК РФ,
предоставляющее право суду уменьшить
размер взыскиваемой неустойки с учетом ее
соразмерности последствиям допущенного
нарушения обязательства. При этом, исходя
из материалов дел, рассмотренных в порядке
надзора Президиумом Высшего Арбитражного
Суда РФ, можно заключить, что закрепленное
ст. 333 ГК право в последнее время понимается
как обязанности судов пересмотреть размер
установленной сторонами неустойки, если ее
размер превышает некоторые устоявшиеся на
практике величины. В частности, подробному
анализу такой практики судов посвящено
информационное письмо Президиума ВАС РФ от
14.07.97 N 17.
Указанное свидетельствует о
том, что практически на всем протяжении
разрешения спора, связанного с взысканием
неустойки, кредитор не в состоянии оценить
ни реальность своих требований, ни их
абсолютный размер. Таким образом, моментом,
с которым можно достоверно связывать
возникновение права на взыскание
неустойки, можно считать только соглашение
сторон (и/или добровольная оплата) или
взыскание по решению суда.
Рассмотрим
теперь налоговые последствия нарушения
договорных обязательств, за которые
предусмотрено взыскание неустойки.
Согласно п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде
штрафов, пеней и (или) иных санкций за
нарушение договорных обязательств, а также
сумм возмещения убытков или ущерба
являются внереализационными доходами.
Если организация использует метод
начислений, то в соответствии с п. 1 ст. 271 НК
РФ доходы признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, в котором они имели
место, независимо от фактического
поступления денежных средств, иного
имущества (работ, услуг) и (или)
имущественных прав.
При этом для метода
начисления датой получения
внереализационного дохода в виде штрафов,
пеней или иных санкций за нарушение условий
договорных обязательств считается дата
начисления указанных санкций вне
зависимости от фактического поступления
денежных средств (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Данная трактовка даты получения
внереализационного дохода не подвергается
сомнению и налоговыми органами.
Существенное значение в таком контексте
приобретает момент, когда же наступает
вышеуказанная дата начисления. Ссылки
налоговых органов и аудиторов в средствах
печати на то, что указанная дата
определяется в соответствии со статьей 317
НК РФ по условиям договора - читай с момента
нарушения контрагентом условий договора,
по нашему мнению, не соответствует
действительности.
Указанная статья
всего лишь определяет порядок налогового
учета внереализационных доходов в виде
штрафов, пеней или иных санкций за
нарушение договорных обязательств. Таким
образом, в случае, если они определены в
договорах, то в соответствии с условиями
договора, если же нет, то на основании
решения суда.
В интерпретации налоговых
органов все вышесказанное означает, что
"...если условиями заключенного договора
предусмотрены штрафные санкции или
возмещение убытков, то доходы признаются
полученными налогоплательщиком при
возникновении обстоятельств, с которыми
условия договора связывают предъявление
штрафных санкций или возмещение убытков"
<*>. Можно предположить, что подобная
позиция налоговых органов вызвана
толкованием второго предложения статьи 317
НК РФ, которая построена таким образом, что
позволяет предполагать иной режим для
случаев, когда договором прямо установлено
начисление неустойки. То есть буквальное
толкование ст. 317 НК РФ не позволяет сделать
вывод, что датой начисления неустойки
должна быть именно дата, с которой у
налогоплательщика появилось право на
предъявление претензии.
--------------------------------
<*> Методические
рекомендации по применению главы 25 "Налог
на прибыль организаций" части второй
Налогового кодекса Российской Федерации
(статья 317).
Однако с тем же успехом можно
допустить, что речь идет о начисленной и
согласованной с контрагентом неустойке,
которая, естественно, в этом случае тоже
может быть начислена только "в соответствии
с условиями договора" <*>. Тем более, как
было указано в части, посвященной
рассмотрению гражданских правоотношений,
это самое "право" далеко не так очевидно и
собственно размер штрафа не определен.
--------------------------------
<*> Хотя и в этом
случае после соответствующих консультаций
стороны могут уменьшить размер штрафов. По
логике налоговой инспекции получается, что
все равно в этом случае налог должен
исчисляться и уплачиваться на основании
норм договора. Представляется, что судам
будет трудно согласиться с подобной
логикой. Тем не менее что-либо окончательно
утверждать будет возможно только после
появления некоторой практики по данному
вопросу.
Статьей 313 НК РФ установлено, что
налогоплательщики исчисляют налоговую
базу по итогам каждого отчетного
(налогового) периода на основе данных
налогового учета, если статьями 25-й главы
предусмотрен отличный от бухгалтерского
порядок учета операций для целей
налогообложения.
Статьей 317 НК РФ такой
порядок установлен, следовательно, ссылки
иных оппонентов на Положения
бухгалтерского учета едва ли могут быть
признаны обоснованными.
Однако
хотелось бы заметить, что возникновение
обязанности платить налоги
непосредственно связано с возникновением
объекта налогообложения, которым в силу
статьи 247 НК РФ признается прибыль,
полученная налогоплательщиком, что в нашей
ситуации в силу часто цитируемого
Постановления Конституционного Суда РФ от
28.10.99 N 14-П "По делу о проверке
конституционности статьи 2 ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге
на прибыль предприятий и организаций"
весьма спорно.
Указанная
характеристика полученной прибыли в силу
применения метода начисления как момента
возникновения обязанности по уплате налога
говорит о том, что таким моментом является
момент возникновения в налоговом учете
права на получение дохода в силу договора и
дебиторской задолженности.
Но даже и
при ином подходе во главу угла ставится
вопрос суммового исчисления объекта
налогообложения, а именно налоговой базы.
Тогда правомерность отнесения неустойки по
методу начисления во внереализационные
доходы нельзя отделить от возникновения
прав требований к контрагентам в части
указанной неустойки. Анализ 25-ой главы в
этой части практически напрямую относит к
гражданскому законодательству.
И в силу
того, что нами уже было сказано выше,
становится ясно, что исчисление налоговой
базы (и следовательно, прав требования в
части неустойки) только на основании
собственного субъективного решения о
взыскании санкций на основании договора
без согласования с контрагентом или
выставления официальной претензии с
решением вопроса взыскания неустойки в
обычном порядке гражданского
судопроизводства в дальнейшем
представляется весьма сомнительным.
Что же касается прав требований в части
неустойки, то мы вполне можем
руководствоваться действующими
Положениями о бухгалтерском учете в силу
обстоятельств, описанных нами далее.
Так, согласно п. 10.2 Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации"
ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ
от 6 мая 1999 г. N 32н, "...штрафы, пени, неустойки
за нарушения условий договоров, а также
возмещения причиненных организации
убытков принимаются к бухгалтерскому учету
в суммах, присужденных судом или признанных
должником". Аналогичное положение содержит
п. 76 "Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ",
утвержденного Приказом Министерства
финансов Российской Федерации от 29 июля 1998
г. N 34н, согласно которому "штрафы, пени и
неустойки, признанные должником или по
которым получены решения суда об их
взыскании, относятся на финансовые
результаты у коммерческой организации или
увеличение доходов (уменьшение расходов) у
некоммерческой организации и до их
получения или уплаты отражаются в
бухгалтерском балансе получателя и
плательщика соответственно по статьям
дебиторов или кредиторов (в ред. Приказа
Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н)".
В силу
действующего Закона "О бухгалтерском учете"
бухгалтерский учет должен отражать
реальные активы и обязательства
организации, возникающие в силу властных и
гражданско-правовых отношений.
Вышеуказанные Положения были
зарегистрированы в Минюсте, следовательно,
это уважаемое ведомство подтвердило
правомерность подходов в Положениях о
бухгалтерском учете к оценке реальных
активов и пассивов. Таким образом,
основанием для возникновения прав
требований в части неустойки не может быть
даже обычное выставление претензий, а
только признание долга контрагентом или
вступившее в законную силу решение суда.
И наконец, в проекте Закона РФ "О внесении
изменений и дополнений в Налоговый кодекс
РФ", принятом Государственной Думой в
первом чтении, предлагается п. 3 ч. 2 ст. 250 НК
изложить в следующей редакции:
Внереализационными доходами
налогоплательщика признаются, в частности,
доходы:
"3) в виде признанных должником
или подлежащих уплате должником на
основании решения суда, вступившего в
законную силу, штрафов, пеней и (или) иных
санкций за нарушение договорных
обязательств, а также сумм возмещения
убытков или ущерба". Таким образом,
устраняется некоторая двусмысленность,
присутствующая в настоящей редакции НК.
Следует особо отметить, что
предусматривается, что указанные изменения
будут носить технический характер. То есть
принятые изменения будут не изменять
существующие юридические нормы, а уточнять
уже действующие и, следовательно, будут
применяться к правоотношениям, возникшим
до принятия указанных уточнений.
Таким
образом, с учетом высказанного
налогоплательщик в случае нарушения его
контрагентом договорных обязательств, за
которое предусмотрено начисление штрафных
санкций, на основании действующих правил
бухгалтерского учета начисляет налог на
прибыль с момента либо признания таких
штрафов контрагентом, либо с момента
вступления в законную силу решения суда.
Тем не менее с учетом указанных неясностей
Налогового кодекса и известной позиции
налоговых органов следует учитывать
возможность предъявления претензий со
стороны МНС.
