Налоговая правосубъектность организации
Р.А. СЕРГИЕНКО
Способность организации
становиться участником налоговых
правоотношений, приобретать в них права и
исполнять обязанности связывается с
наличием у нее особого качества - налоговой
правосубъектности.
Категория
правосубъектности является одной из
центральных в любой отрасли права. Вместе с
тем проблема правосубъектности была
глубоко исследована лишь наукой
гражданского права и, в несколько меньшей
мере, в трудовом праве. В иных отраслях
права теоретическое изучение данного
вопроса явно недостаточно. Практически
отсутствуют работы по проблеме
правосубъектности в финансовом, и в
частности в налоговом, праве <*>. Данное
обстоятельство необходимо связывать в
первую очередь с тем, что проблемы,
возникающие в сфере налогообложения,
приобрели актуальное звучание
относительно недавно. Законодательство о
налогах и сборах находится в процессе
постоянного развития и обновления.
--------------------------------
<*> Проблемы
финансовой и налоговой правосубъектности
наиболее подробно рассмотрены в работе М.В.
Карасевой "Финансовое правоотношение" и в
работе Д.В. Винницкого "Субъекты налогового
права".
Научная разработка проблемы
правосубъектности в налоговом праве имеет
важное теоретическое и практическое
значение. Категория правосубъектности
находится в непосредственной связи с
такими ключевыми общеправовыми понятиями,
как правоотношение и субъективные
юридические права и обязанности.
Следовательно, оттого, насколько адекватно
данная научная категория будет отражать
реальное правовое явление, зависит решение
важных вопросов о сущности налоговых
правоотношений, о содержании налоговых
прав и обязанностей.
Проблема
правосубъектности является дискуссионной,
что проявляется в различных подходах к ее
исследованию. Это и теория динамической
правоспособности, согласно которой
правоспособность постоянно меняет свое
содержание в зависимости от уже
существующих правоотношений <*>, и теория
статической правоспособности, понимающая
данную категорию как всеобщую, равную для
всех, абстрактную предпосылку обладания
правами и обязанностями <**>.
--------------------------------
<*> См.: Агарков М.М.
Обязательство по советскому гражданскому
праву. М., 1940. С. 70 - 73.
<**> См.: Братусь
С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1950. С. 5 -
10.
Исследование проблемы
правосубъектности отдельными отраслевыми
науками выявило особенности этой категории
в зависимости от специфики изучаемых в
рамках соответствующей отрасли права
общественных отношений. Поэтому было бы
неверным делать выводы, претендующие на
единообразное решение проблемы для всех
отраслей российского права.
Налоговая
правосубъектность - это
социально-юридическое свойство, которым
государство наделяет лицо в соответствии с
потребностями общественного развития в
области налоговых отношений. Только
рассматривая данный вопрос через призму
определенной области правоотношений, а не
вообще (независимо от характера
правоотношений, участником которых может
быть лицо), можно понять сущность налоговой
правосубъектности организации.
Несомненно, категория правосубъектности
имеет и общетеоретическое значение,
поскольку выражает юридическое положение
организации как единого субъекта права,
позволяет отграничить круг лиц, за которыми
государство признает способность
приобретать права и обязанности, от тех, кто
не наделен такой способностью <*>.
--------------------------------
<*> См.: Егоров Н.Д. О
понятии субъективного права //
Правосубъектность по гражданскому и
хозяйственному праву. Л., 1983. С. 10.
Наделяя
организацию качеством налоговой
правосубъектности, государство тем самым
признает за ней способность выступать
участником налоговых правоотношений,
приобретать права и исполнять обязанности
в этих отношениях.
Участвуя в налоговых
правоотношениях, организация чаще всего
является юридически обязанным субъектом.
Налоговые обязанности организации имеют
свои пределы, границы. Одним из правовых
средств, выполняющих функцию определения
пределов должного поведения обязанного
субъекта (организации), является налоговая
правосубъектность. Она выступает мерой,
юридически фиксирующей границы, в пределах
которых организация наделяется
способностью иметь права и нести
обязанности. Правосубъектность несет
двойную нагрузку - наделяет субъектов
определенными правовыми возможностями и
устанавливает их пределы <*>.
--------------------------------
<*> См.: Яковлев В.Ф.
Отраслевой метод регулирования и
гражданская правосубъектность // Правовые
проблемы гражданской правосубъектности.
Свердловск, 1978. Вып. 62. С. 39.
Указанная
функция налоговой правосубъектности
проявляется также в том, что она всегда
выступает в качестве специальной
правосубъектности <*>. Она (налоговая
правосубъектность) предусматривает
возможность участия организации не во всех,
а лишь в определенном круге правоотношений
в рамках финансового права как отрасли
права. Специальный характер налоговой
правосубъектности организаций обусловлен
особенностями метода правового
регулирования налоговых отношений, где
закрепляется юридическое неравенство
субъектов права. Эта черта метода правового
регулирования проявляется в том, что одни
субъекты обладают юридически властными
полномочиями в отношении других субъектов,
последние - нет <**>.
--------------------------------
<*> См.: Винницкий
Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 10 -
13.
<**> См.: Карасева М.В. Финансовое
право. Общая часть. М., 2000. С. 31.
По мнению
некоторых ученых, в основном цивилистов,
правосубъектность представляет собой
абстрактную категорию, сущность которой
раскрывается исключительно в способности
правообладания <*>. Такой подход, на наш
взгляд, не может раскрыть сущности
налоговой правосубъектности
организации.
--------------------------------
<*>
См., например: Братусь С.Н. Указ. соч. С. 5 -
10.
Категория правосубъектности может
по-разному проявлять себя в различных
отраслях права. Юридическое качество
отраслевой правосубъектности, содержание и
категории, через которые оно проявляется,
зависят в первую очередь от объективных
свойств общественных отношений, участником
которых может быть лицо. На этот счет С.С.
Алексеев правильно указал: "Гражданская
правосубъектность представляет собой
специфическое правовое явление, выражающее
своеобразие юридического режима
гражданско-правового регулирования. В
соответствии с требованиями товарного
производства и обращения гражданская
правосубъектность не только по исходным
элементам, но и в целом имеет общий
абстрактный характер, а конкретизирующие
ее общие права и обязанности выражают
общую, принципиально равную возможность
тех или иных лиц быть субъектами
имущественных отношений, которые
складываются на основе товарного
производства и обращения.
В других
отраслях права правосубъектность является
общей, равной для всех предпосылкой
правообладания лишь по своим исходным
элементам, где правосубъектность
представляет собой бланкетную возможность
быть субъектом соответствующего круга
правоотношений (административных, трудовых
и т.п.). По другим же своим элементам
правосубъектность в упомянутых отраслях
права выражает различие в правовом
положении субъектов" <*>. В гражданском
праве при многообразии
имущественно-правовых отношений, в которые
лицо может вступать, для характеристики
правосубъектности достаточно, по-видимому,
указать на способность иметь любые права и
обязанности, допускаемые законом.
Гражданское законодательство дает лишь
обобщенный перечень прав и обязанностей,
которыми может обладать субъект. Иначе
обстоит дело в налоговом праве.
--------------------------------
<*> Алексеев С.С.
Общая теория права. Т. 2. М., 1982. С.
145.
Особенностью общественных отношений,
регулируемых нормами налогового
законодательства, как уже отмечалось,
является юридическое неравенство
субъектов права. Для характеристики
правового положения того или иного
субъекта требуется не только указание на
его способность иметь права и осуществлять
обязанности, но и определение круга прав и
обязанностей, в отношении которых лицо
правосубъектно. Как и во многих отраслях
публично-правового цикла, права и
обязанности субъектов налогового права
перечислены в законодательстве.
При
закреплении за организацией прав и
обязанностей последние неотделимы от
правосубъектности без ее умаления.
Возникновение или прекращение волею
государства каждого такого права (или
обязанности) неминуемо влечет за собой и
изменение правосубъектности. Например,
отмена государством права обжаловать акты
налоговых органов оказала бы прямое
влияние на содержание правосубъектности
организации.
Таким образом, категория
налоговой правосубъектности организации
имеет конкретное содержание. Его
составляют права и обязанности, которыми
способна обладать организация.
Права и
обязанности, составляющие содержание
налоговой правосубъектности организации,
определены законодательно. Закрепление
подробного их перечня служит определенного
рода гарантией, обеспечивающей интересы и
государства, и организации. С одной стороны
- обеспечиваются финансовые интересы
государства путем закрепления
обязанностей, связанных с уплатой налогов и
сборов, с другой стороны - соблюдаются
интересы самой организации тем, что
установленные обязанности имеют свои
пределы, границы и не могут быть
истолкованы произвольно; одновременно
определяются и правомочия организации в
отношениях с государственными органами.
Права и обязанности, составляющие
содержание налоговой правосубъектности
организации, предоставляют государству при
наступлении соответствующих юридических
фактов возможность требовать от
организации определенного поведения, а
организации - требовать от органов
государства предоставления определенных
материальных благ, определенного поведения
или содействия в реализации некоторых
прав.
Итак, налоговая правосубъектность
организации раскрывается через права и
обязанности, которые закреплены
законодательно. Свое выражение указанные
права и обязанности получили в нормах
законодательства о налогах и сборах, причем
некоторые из них основываются на
конституционных нормах. Так, ст. 57
Конституции РФ предусматривает
обязанность платить законно установленные
налоги и сборы. Налоговый кодекс РФ также
закрепляет основные общие права и
обязанности субъектов налогового права.
Отдельные статьи НК РФ (например, ст. ст. 21 -
24, 31 - 34.1) специально посвящены рассмотрению
таких прав и обязанностей. Вместе с тем
налоговое законодательство содержит нормы,
которые прямо не указывают на
принадлежащие гражданам и организациям
права и обязанности, но содержание этих
норм позволяет сделать вывод о наличии
указанных прав и обязанностей. К числу
подобных норм следует отнести статью 3 НК
РФ, закрепляющую основные начала
налогового законодательства. Некоторые из
предусмотренных данной статьей принципов
налогообложения, по нашему мнению,
одновременно являются основными правами
субъектов налогового права, в том числе и
организаций.
К таким правам следует
отнести:
1) право на равное
налогообложение независимо от формы
собственности, организационно-правовой
формы предпринимательской деятельности,
места нахождения и иных оснований, носящих
дискриминационный характер;
2) право на
справедливое и соразмерное имущественным
возможностям взимание налогов;
3) право
на экономически обоснованное
налогообложение;
4) право на взимание
налогов, не препятствующее реализации
конституционных прав и свобод.
Среди
других прав и обязанностей,
предоставленных непосредственно
законодательством и составляющих
содержание налоговой правосубъектности
организации, необходимо выделить:
5)
право получать от налоговых органов
информацию о действующих налогах и
сборах;
6) право пользоваться
установленными налоговыми льготами;
7)
право получать отсрочку, рассрочку по
налогам, налоговый кредит, инвестиционный
налоговый кредит;
8) право на зачет или
возврат сумм излишне уплаченных налогов;
9) право на соблюдение и правильное
применение налоговыми органами и их
должностными лицами налогового
законодательства;
10) право обжаловать в
судебном и административном порядке акты
налоговых органов, действия или
бездействие их должностных лиц;
11) право
на соблюдение налоговой тайны;
12) право
требовать возмещения причиненных
незаконными решениями, действиями или
бездействием налоговых органов и их
должностных лиц убытков;
13) право на
признание действий налогоплательщика
добросовестными;
14) обязанность платить
законно установленные налоги;
15)
обязанность встать на учет в налоговых
органах;
16) обязанность вести учет своих
доходов и расходов;
17) обязанность
представлять в налоговые органы налоговые
декларации;
18) обязанность представлять
в налоговые органы необходимые документы и
информацию;
19) обязанность исчислять,
удерживать из средств, выплачиваемых
налогоплательщиком, и перечислять в
бюджеты (внебюджетные фонды) налоги, а также
некоторые другие права и обязанности.
Налоговая правосубъектность предоставляет
ее носителю возможность становиться
участником налоговых правоотношений, иметь
и осуществлять в них свои права и
обязанности.
Налоговая
правосубъектность слагается из двух
имеющих самостоятельное правовое значение
элементов: налоговой правоспособности и
налоговой дееспособности.
Рассмотрим
каждый из этих элементов в отдельности.
Ведущим компонентом, ядром налоговой
правосубъектности выступает
правоспособность. Именно этот элемент
определяет общее положение субъекта в
сфере действия норм налогового права.
Представляя собой способность иметь права
и нести обязанности, правоспособность
предопределяет правовое положение
организации в налоговых правоотношениях.
Правоспособность, будучи элементом (частью)
правосубъектности, выполняет строго
определенную, только ей присущую
социально-юридическую функцию. Она
является обязательной предпосылкой,
условием приобретения субъективных прав и
обязанностей участниками конкретных
правоотношений. Такая способность иметь
права не идентична наличным субъективным
правам. Правоспособность представляет
общую возможность дозволенного поведения
каждого лица, признанного субъектом права
<*>. Напротив, возникающие на ее основе
субъективные права создают для данного
управомоченного лица реальную возможность
определенного поведения и возможность
соответствующего поведения от обязанных
лиц. Налоговая правоспособность
организации представляет собой обобщенную
характеристику правовых способностей
организации.
--------------------------------
<*>
См.: Бегичев Б.К. Трудовая правоспособность
советских граждан. М., 1972. С. 76.
В
содержании налоговой правоспособности
организации необходимо выделить две
неразрывно связанные между собой
