Сбор как разновидность налоговых доходов
(ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОЙ
ИДЕНТИФИКАЦИИ)
Материал подготовлен с
использованием правовых актов
по
состоянию на 1 сентября 2002 года
А.В.
ДЕМИН
Принцип правового государства
отвергает коммерциализацию
государственного управления
и
ограничивает расходы,
связанные с
оказанием услуг
государством в ответ
на платежеспособный спрос.
П. Кирххоф
<*>
--------------------------------
<*>
Государственное право Германии. Т. 2. М., 1994.
С. 149.
А.В. Демин, доцент кафедры
коммерческого, предпринимательского и
финансового права Красноярского
госуниверситета, кандидат юридических
наук.
В статье 8 Налогового кодекса РФ
(далее - НК) сбор определяется как
обязательный взнос, взимаемый с
организаций и физических лиц, уплата
которого является одним из условий
совершения в отношении плательщиков сборов
государственными органами, органами
местного самоуправления, иными
уполномоченными органами и должностными
лицами юридически значимых действий,
включая предоставление определенных прав
или выдачу разрешений (лицензий). Под
"юридически значимыми действиями"
законодатель подразумевает разновидность
юридических фактов - закрепленных в
гипотезах правовых норм конкретных
жизненных обстоятельств, наступление
которых влечет юридические последствия в
виде возникновения, изменения или
прекращения соответствующих
правоотношений. Особым видом сбора
выступает государственная пошлина -
обязательный и действующий на всей
территории Российской Федерации платеж,
взимаемый за совершение юридически
значимых действий либо выдачу документов
уполномоченными на то органами или
должностными лицами <*>.
--------------------------------
<*> См.: Статья 1
Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О государственной
пошлине".
Сборы и налоги: сравнительный
анализ. Отграничение сборов от налогов
представляет известную сложность,
поскольку наименование конкретного
платежа не всегда свидетельствует о его
действительной правовой природе. Не
случайно Пленум Высшего Арбитражного Суда
РФ (далее - ВАС РФ) отметил, что при решении
вопроса о правомерности применения
налоговым органом статьи 122 НК в случае
неуплаты, неполной уплаты сбора судам
необходимо исходить из природы каждого
конкретного обязательного платежа,
поименованного как "сбор" <*>. Правовая
позиция ВАС РФ позволяет сделать вывод: в
налоговой системе России могут
существовать обязательные, индивидуально
безвозмездные платежи, поименованные как
"сборы", но подпадающие под определение
налога, сформулированное в п. 1 статьи 8 НК.
Например, целевые сборы с граждан и
организаций на содержание милиции, на
благоустройство территорий, на нужды
образования и другие цели, сбор с
владельцев собак или за право торговли по
своим элементам и признакам представляют
собой налоги, а не сборы, несмотря на
наименование. Уплата указанных платежей не
влечет совершения каких-либо юридически
значимых действий в пользу плательщика.
Указанное выше справедливо и в отношении
таможенных пошлин, которые должны быть
отнесены к косвенным налогам. Кроме того, в
законодательстве используются различные
специфические наименования налоговых
платежей - лесной доход, плата за
пользование водными объектами, акциз и
другие - требующие дополнительного
толкования для отнесения их к налогам или
сборам.
--------------------------------
<*> См.:
пункт 43 Постановления Пленума ВАС РФ от
28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения
части первой Налогового кодекса Российской
Федерации" // Справочно-правовая система
"Консультант Плюс".
Главная причина
такого положения, на наш взгляд, в
несоответствии системы налогов и сборов,
установленной Законом РСФСР "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации" и
рядом основных категорий НК, прежде всего
дефинициям налога и сбора, закрепленным в
статье 8 НК. С переходом к новой системе
налогов и сборов (статьи 13 - 15 НК)
противоречия между наименованиями
налоговых платежей и их реальной природой
должны исчезнуть.
Основные отличия
сбора от налога, на наш взгляд, сводятся к
следующему:
1. Налоги индивидуально
безвозмездны и не предполагают
персонально-обменных отношений с
государством. Какое-либо встречное
удовлетворение для налогоплательщика
здесь не предусматривается. В свою очередь,
сборы уплачиваются в связи с оказанием их
плательщику государством некоторых
публично-правовых услуг, в которых
плательщик индивидуально заинтересован.
Это может быть предоставление прав, выдача
лицензий, регистрация актов гражданского
состояния, совершение нотариальных или
иных юридически значимых действий. Таким
образом, уплата сборов подразумевает
определенную эквивалентность отношений с
государством. Разумеется, эта
эквивалентность условная, поскольку речь
не идет о равнозначном обмене рыночного,
гражданско-правового типа. Сбор
уплачивается в связи с публично-правовой
услугой, но не за саму услугу. Сущность
сбора - компенсация затрат государства на
предоставления таких услуг плательщику
сбора. Уплатив сбор, последний вправе
требовать от государства их
предоставления, в том числе и в судебном
порядке.
2. В отличие от налога, который
всегда выступает в виде денежного платежа,
сбор может быть внесен различными
способами. Не случайно законодатель
именует налог "платежом", а сбор - "взносом".
Причем в дефиниции сбора, закрепленной в
статье 8 НК, какое-либо упоминание о
денежной форме платежа отсутствует.
3.
Цель налогообложения - покрытие совокупных
расходов публичной власти. Согласно статье
8 НК налог уплачивается для финансового
обеспечения деятельности государства и
муниципальных образований. В определении
сбора подобное указание отсутствует,
поскольку целевое назначение сбора
несколько иное - компенсировать издержки
государства на оказание плательщику
индивидуально-конкретных услуг
публично-правового характера.
4.
Требование определенности применительно к
налогам и сборам существенно различается.
Налог считается установленным лишь тогда,
когда исчерпывающе определены
налогоплательщики и все прямо
перечисленные в статье 17 НК элементы
налогообложения, включая объект
налогообложения, налоговую базу, налоговый
период, налоговую ставку, порядок
исчисления налога, порядок и сроки его
уплаты, а в необходимых случаях - налоговые
льготы. При установлении же сборов,
согласно п. 3 статьи 17 НК, их плательщики и
элементы обложения определяются
применительно к конкретным сборам. То есть
не все элементы, необходимые для исчисления
и уплаты налога, могут оказаться
востребованными при установлении
конкретного сбора. В Определении от 08.02.2001 N
14-О Конституционный Суд отметил, что вопрос
о том, какие именно элементы обложения
сбором должны быть закреплены в законе об
этом сборе, решает сам законодатель, исходя
из характера данного сбора.
5. Налог
предполагает определенную регулярность,
систематичность уплаты. Именно поэтому
важнейшим элементом налога является
налоговый период - промежуток времени, по
окончании которого определяется налоговая
база и исчисляется сумма налога, подлежащая
уплате. Сборы носят разовый характер,
уплачиваются в строго определенных
ситуациях. Большое значение играет здесь
свободное усмотрение плательщика, его
мотивация, стремление вступить в
публично-правовые отношения с
государством.
6. Уплата налога
основывается на соразмерности
налогообложения. Согласно п. 1 статьи 3 НК
при установлении налогов учитывается
фактическая способность налогоплательщика
к уплате налога. Таким образом, размер
налога зависит от платежеспособности
налогоплательщика, с изменением налоговой
базы он пропорционально или прогрессивно
изменяется. Условно говоря, "богатые" и
"бедные" платят разные налоги. Размер же
сбора должен быть одинаков для всех
плательщиков, в отношении которых
совершаются одинаковые юридически
значимые действия, поскольку этот размер
определяется не индивидуальными
характеристиками объектов обложения, а
масштабами оказываемых услуг. Это
справедливо, ведь если услуга одна и та же,
то и плата за нее должна быть одинакова.
"Обложение пошлинами и сборами базируется
на принципе возмещения полезных затрат за
счет индивидуальных взносов. Пошлины
распределяются согласно обязанности
каждого, а не по индивидуальной
платежеспособности. В ином случае
равенство всех перед законом было бы
нарушено" <*>.
--------------------------------
<*> Государственное право Германии. Т. 2.
М., 1994. С. 149.
7. Неуплата налога влечет
принудительное изъятие недоимки и пени, а
также привлечение налогоплательщика или
иных субъектов к ответственности,
предусмотренной НК. При неуплате сбора
государство просто отказывает плательщику
в предоставлении публично-правовых услуг,
без применения какого-либо рода санкций.
Центральным налоговым правонарушением
является состав, закрепленный в статье 122 НК
"Неуплата или неполная уплата сумм налога".
Речь идет именно о налоговых платежах.
Неуплата или неполная уплата сбора не может
повлечь применение ответственности,
предусмотренной статьей 122 НК. Исключение
составляет ситуация, когда суд установит,
что на самом деле речь идет об обязательном,
индивидуально безвозмездном платеже,
поименованном как "сбор", но подпадающем под
определение налога, данное в п. 1 статьи 8 НК.
Неуплата такого сбора при наличии
указанных в статье 122 НК обстоятельств
действительно влечет применение
ответственности, предусмотренной данной
статьей <*>.
--------------------------------
<*> См.: Пункт 43 Постановления Пленума ВАС
РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах
применения части первой Налогового кодекса
Российской Федерации" // Справочно-правовая
система "Консультант Плюс".
Сборы и
неналоговые платежи. Значительные
трудности возникают при отграничении
сборов от неналоговых доходов,
закрепленных в абз. 3 п. 4 статьи 41 Бюджетного
кодекса РФ. Речь идет о доходах от платных
услуг, оказываемых бюджетными
учреждениями, находящимися в ведении
органов исполнительной власти и местного
самоуправления. Федеральным законом от
15.08.96 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации
Российской Федерации" обязательные платежи
данного рода отнесены к доходам от оказания
услуг или компенсации затрат государства.
Указанный Закон выделяет также
административные платежи и сборы,
взимаемые государственными организациями
за выполнение определенных функций. Таким
образом, неналоговые платежи также
неоднородны: часть из них представляет
собой плату гражданско-правового типа,
другие уплачиваются в связи с реализацией
публично-правовых задач и функций.
Большинство таких неналоговых платежей
обладают признаками сборов как налоговых
платежей. Многие прямо именуются сборами.
Например, консульский сбор, взимаемый за
оформление заграничного паспорта;
регистрационные сборы за официальную
регистрацию программ для ЭВМ, баз данных и
топологий интегральных микросхем;
исполнительский сбор, взимаемый в случае
неисполнения в установленный срок
исполнительного документа без
уважительных причин, или различного рода
сборы, взимаемые ГИБДД. Очевидно,
наименование обязательного платежа еще не
является бесспорным свидетельством его
правовой природы. Например,
исполнительский сбор представляет собой не
что иное, как санкцию штрафного характера,
то есть возложение на должника обязанности
произвести определенную дополнительную
выплату в качестве меры его
публично-правовой ответственности,
возникающей в связи с совершенным им
правонарушением в процессе
исполнительного производства <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление Конституционного Суда РФ от
30.07.2001 N 13-П.
Существуют и обратные примеры,
когда сборы, вводимые как неналоговые
платежи, соответствуют всем признакам
налогов и сборов. Так, оценивая
конституционность введения Правительством
РФ сбора за электроэнергию, отпускаемую
предприятиям сферы материального
производства, Конституционный Суд указал,
что основные характеристики этого сбора
(плательщики сбора, объект обложения,
ставка сбора и порядок ее дифференциации,
включение сбора в доход федерального
бюджета) свидетельствуют о том, что
фактически он представляет собой один из
видов налога - акциз (косвенный налог,
включаемый в цену товара, продукции) и по
своей природе является федеральным налогом
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление Конституционного Суда РФ от
01.04.97 N 6-П.
Практическая значимость
вопроса о правовой идентификации сборов и
неналоговых платежей обусловлена тем, что
выбор отраслевого законодательства,
применимого к отношениям по исчислению и
уплате обязательных платежей, определяется
их правовой природой. Иными словами, к
неналоговым платежам законодательство о
налогах и сборах не применяется. Кроме того,
если установление налоговых платежей -
прерогатива исключительно законодательных
органов власти, то нормативное
регулирование неналоговых доходов вправе
осуществлять и государственные органы
исполнительной власти. Актуальность
дифференциации налоговых и неналоговых
платежей обусловлена и действием
закрепленного в абз. 3 п. 5 статьи 3 НК
правового принципа, согласно которому ни на
кого не может быть возложена обязанность
уплачивать налоги и сборы, а также иные
взносы и платежи, обладающие
установленными НК признаками налогов или
сборов, не предусмотренные НК либо
установленные в ином порядке, чем это
определено НК.
Конституционный Суд
несколько раз рассматривал вопрос о
разграничении обязательных платежей на
налоговые и неналоговые. Так, в
Постановлении от 17.07.98 N 22-П Конституционный
Суд отнес к неналоговым платежам
установленную Правительством России плату
с владельцев или пользователей
автомобильного транспорта, перевозящего
тяжеловесные грузы, при проезде по
автомобильным дорогам общего пользования.
В обоснование своей правовой позиции
Конституционный Суд привел следующие
аргументы.
Плата за провоз тяжеловесных
грузов имеет целевую направленность -
предназначена для возмещения особых
расходов публичной власти по содержанию,
ремонту, реконструкции и строительству
федеральных автомобильных дорог. Указанная
плата в отличие от других платежей (имеются
в виду налоги), поступающих в Федеральный
дорожный фонд, имеет определенную
специфику, обусловленную ее объектом -
перевозкой именно тяжеловесных грузов. При
обычных условиях эксплуатации, не
связанных с провозом таких грузов,
ухудшение качества дорожного полотна также
требует принятия мер по его восстановлению,
но ограничивается рамками планировавшейся
при строительстве дорог их амортизации, с
учетом которой были установлены налоговые
платежи в дорожные фонды. Перевозка
тяжеловесных грузов приводит к
преждевременному износу дорожного полотна,
что наносит дополнительный ущерб объектам
федеральной собственности, а также влечет
дополнительные затраты, связанные с
организацией пропуска движения и
осуществлением надзора за техническим
состоянием путей следования груза. Такие -
сверхнормативные - расходы должны
возмещаться не за счет налога с
пользователей
