Ясность как форма тумана
А. РАБИНОВИЧ
Альмин Рабинович, директор
по бухгалтерскому консалтингу ЗАО
"Юникон/МС Консультационная группа".
С
принятием гл. 24 НК РФ, регулирующей вопросы
взимания единого социального налога (ЕСН),
возникла коллизия между двумя ее
нормами:
- согласно одной из них (п. 3 ст.
236) не являлись объектом ЕСН выплаты, если
они производились за счет средств,
остающихся в распоряжении организации
после уплаты налога на доходы организаций,
или, проще говоря, если такие выплаты не
уменьшали налогооблагаемую базу по налогу
на прибыль;
- согласно другой (п. 1 ст. 237) в
состав налоговой базы по ЕСН включались
любые (т.е. безусловно, без всяких указанных
выше "если") выплаты, полученные работником
от работодателя в виде оплаты (полностью
или частично) работодателем приобретаемых
для работника товаров (работ, услуг) или
прав, в т.ч. коммунальных услуг, питания,
отдыха, обучения в интересах работника.
Например, организация в соответствии с
решением общего собрания акционеров
оплачивает сотрудникам, проработавшим в
организации более 10 лет, полную стоимость
санаторной путевки. Оплата производится за
счет средств организации, остающихся после
уплаты налога на прибыль, и, соответственно,
не уменьшает (и, подчеркнем, не может
уменьшать) базу по налогу на прибыль. При
применении первой из указанных норм на
стоимость путевки ЕСН не начисляется, при
применении второй - начисляется.
Разъясняя эту ситуацию (естественно, в
пользу бюджета), МНС РФ и Минфин РФ вплоть до
апреля 2002 г. неоднократно подчеркивали, что
оплата за работника товаров, работ, услуг
подлежит обложению ЕСН, независимо от
источника покрытия данных расходов, т.е.
независимо от того, что эти товары, работы,
услуги (скажем, те же санаторные путевки)
оплачены в установленном порядке за счет
средств организации, остающихся после
уплаты налога на прибыль (см., например,
письмо Минфина РФ от 5 марта 2002 г. N 04-04-04/26, а
также ответ на вопрос налогоплательщика
одного из главных специалистов МНС РФ по
ЕСН Н.В. Криксуновой от 19 февраля 2002 г.,
помещенный в справочной базе "").
Мы не
будем повторять широко известных
аргументов специалистов, убедительно, на
наш взгляд, демонстрирующих
неправомерность такого подхода, -
рассмотрение вопроса по существу не входит
в задачу настоящей статьи, предмет ее в
другом.
С 1 января 2002 г. Федеральным
законом "О внесении дополнений и изменений
в Налоговый кодекс РФ" от 31 декабря 2001 г. N
198-ФЗ в гл. 24 НК РФ, в т.ч. в ст. ст. 236, 237, был
внесен ряд изменений, но, к сожалению, они
никак не повлияли на рассмотренную выше
правовую коллизию их норм.
Тем не менее
МНС РФ выпускает письмо "О едином
социальном налоге" от 4 апреля 2002 г. N СА-6-05/415,
в котором сообщает, что согласно
действующей редакции гл. 24 НК РФ выплаты и
вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237
Кодекса, в виде полной или частичной оплаты
товаров (работ, услуг, имущественных или
иных прав), предназначенных для физического
лица - работника или членов его семьи, в т.ч.
коммунальных услуг, питания, отдыха,
обучения в их интересах, оплата страховых
взносов по договорам добровольного
страхования, не подлежат включению в
налоговую базу при исчислении единого
социального налога, если они не отнесены
налогоплательщиками - организациями к
расходам, уменьшающим налоговую базу по
налогу на прибыль организаций в текущем
отчетном (налоговом) периоде. Тем самым было
признано, что на все подобные выплаты (к
которым относится и оплата взятых нами в
качестве примера санаторных путевок)
распространяется общий порядок: не
облагать ЕСН, если расходы на них не
отнесены в уменьшение налогооблагаемой
прибыли.
Казалось бы, все: вопрос решен!
Но не тут-то было!
В новых Методических
рекомендациях по порядку исчисления и
уплаты единого социального налога,
утвержденных Приказом МНС РФ от 5 июля 2002 г. N
БГ-3-05/344 (далее - Методические рекомендации),
если читать буквально - поворот на 180
градусов, возврат к прежней позиции.
Так, в п. 5.1 указанных Рекомендаций без
каких-либо оговорок утверждается, что
подлежат налогообложению, например, суммы
призов, подарков, премий за участие в
спортивных соревнованиях, смотрах,
конкурсах, за активное участие в
общественной работе и т.п., если их
получатели связаны с налогоплательщиком
трудовым договором (контрактом). И это при
том, что все эти выплаты - акцентируем - не
могут уменьшать налогооблагаемую базу по
налогу на прибыль.
А в п. 5.2 говорится,
что если физическое лицо - работник
становится владельцем товаров (работ,
услуг, имущественных и иных прав) в
результате оплаты их стоимости
работодателем, то стоимость этих товаров
(работ, услуг, имущественных и иных прав), в
частности оплата за работника коммунальных
услуг, отдыха и т.п., включается в налоговую
базу при исчислении ЕСН в
общеустановленном порядке. И тут же в
следующем абзаце разъясняется, как следует
понимать эту нейтрально - невинную фразу об
"общеустановленном порядке": "Например, если
работодатель производит оплату стоимости
путевки за работника, то ее стоимость
подлежит налогообложению".
Причем
совершенно непонятно, как это стыкуется с
положениями п. 4 Методических рекомендаций
о том, что те же расходы, будучи
поименованными в п. 29 ст. 270 НК РФ (на оплату
путевок на лечение или отдых, экскурсий или
путешествий, занятий в спортивных секциях,
кружках или клубах, посещении культурно -
зрелищных или физкультурных (спортивных)
мероприятий, подписки, не относящейся к
подписке на нормативно - техническую и иную
используемую в производственных целях
литературу, и на оплату товаров для личного
потребления работников, а также другие
аналогичные расходы, произведенные в
пользу работников), ни при каких
обстоятельствах не могут быть приняты в
уменьшение налоговой базы по налогу на
прибыль и, следовательно, не являются
объектом налогообложения единым
социальным налогом.
В общем, как говорил
один из героев незабвенного Аркадия
Райкина: "Рекбус, крокссворд!"
Не будем
гадать о причинах такой метаморфозы и
внутренней противоречивости Методических
рекомендаций: то ли это желание оставить
лазейку для налогообложения "выплат за
работника", то ли боязнь, что
налогоплательщики исходя из новой
(апрельской) позиции МНС потребуют возврата
переплаченных налогов за 2001 г. (ведь
конструкция, а по сути, и текст норм об
"оплате за работника", действовавших до и
после 2002 г., практически идентичны), то ли
это отражение борьбы "фракций" в самом МНС,
то ли еще что-то. Обратим внимание - на
примере "нашей" санаторной путевки - на
другое.
Согласно законодательству МНС
РФ издает обязательные для своих
подразделений приказы, инструкции и
методические указания по вопросам,
связанным с налогообложением и сборами (п. 2
ст. 4 НК РФ). Поэтому любой налоговый
инспектор исходя из буквального значения п.
5 Методических рекомендаций и будучи
"государевым человеком" должен будет
потребовать от налогоплательщика уплатить
ЕСН со стоимости путевок, оплаченных
работодателем за работников в апреле - июле,
когда налогоплательщик, руководствуясь
прежним разъяснением МНС, этого не делал.
Более того, поскольку Закон за указанный
период не изменялся, инспектор,
руководствуясь пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ,
потребует также уплатить пени за
несвоевременную уплату налога. И, что самое
смешное, с формальной точки зрения он будет
совершенно прав.
Дело в том, что в
соответствии с нормами НК РФ выполнение
налогоплательщиком или налоговым агентом
письменных разъяснений по вопросам
применения законодательства о налогах и
сборах, данных налоговым органом,
освобождает налогоплательщика только от
штрафов, но не от пеней (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК).
Поэтому пени платить придется. Если только
МНС РФ не направит налоговым органам
Методические разъяснения по применению
Методических рекомендаций.
Прообразом
таких разъяснений можно считать статью Н.В.
Криксуновой "Какие выплаты не признаются
объектом обложения ЕСН у организаций в 2002
году" в журнале "Российский налоговый
курьер" N 16, 2002 г. В этой статье, написанной
уже с учетом Методических рекомендаций,
воспроизводится текст апрельского письма
МНС РФ о том, что выплаты и вознаграждения,
указанные в п. 1 ст. 237 НК РФ, в виде полной или
частичной оплаты товаров (работ, услуг,
имущественных или иных прав),
предназначенных для физического лица -
работника или членов его семьи, в т.ч.
коммунальных услуг, питания, отдыха,
обучения в их интересах, оплаты страховых
взносов по договорам добровольного
страхования, не подлежат включению в
налоговую базу при исчислении ЕСН, если они
не отнесены налогоплательщиками -
организациями к расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль
организаций в текущем отчетном (налоговом)
периоде.
В связи с этим возникает всего
лишь один вопрос: если такова и поныне
позиция МНС РФ в целом, то почему же было не
сказать то же самое открытым текстом в
Методических рекомендациях, зачем было
загадывать дополнительные загадки
налогоплательщикам, у которых хватает
забот и без них.
Будем ждать
ответа.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от
05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
19.07.2000)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.12.2001 N
198-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ДОПОЛНЕНИЙ И
ИЗМЕНЕНИЙ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ И В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ
АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
О НАЛОГАХ И
СБОРАХ"
(принят ГД ФС РФ 21.12.2001)
ПИСЬМО
Минфина РФ от 05.03.2002 N 04-04-04/26
<ПИСЬМО>
МНС РФ от 04.04.2002 N СА-6-05/415@
"О ЕДИНОМ
СОЦИАЛЬНОМ НАЛОГЕ"
ПРИКАЗ МНС РФ от 05.07.2002
N БГ-3-05/344
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ
РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПОРЯДКУ ИСЧИСЛЕНИЯ И
УПЛАТЫ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА"
Бизнес-адвокат, N 20, 2002
