Налогообложение адвокатской деятельности
виде фиксированного платежа. Его размер в
расчете на месяц устанавливается исходя из
стоимости страхового года, ежегодно
утверждаемой Правительством РФ.
Минимальный размер фиксированного платежа
на финансирование страховой и
накопительной частей трудовой пенсии
устанавливается в сумме 150 руб. в месяц и
обязателен для уплаты. При этом 100 руб.
направляется на финансирование страховой
части трудовой пенсии, а 50 руб. - на
финансирование накопительной части
трудовой пенсии. Порядок и сроки исчисления
и уплаты фиксированных платежей в размере,
превышающем минимальный, определяются
Правительством РФ. В настоящее время
действует минимальный размер
фиксированного платежа.
Плательщиками
налога на добавленную стоимость адвокаты
не являются. При этом необходимо обратить
внимание на следующее.
Как следует из
ст. 143 гл. 21 НК РФ, плательщиками налога на
добавленную стоимость признаются
организации; индивидуальные
предприниматели; лица, признаваемые
налогоплательщиками налога на добавленную
стоимость в связи с перемещением товаров
через таможенную границу Российской
Федерации, определяемые в соответствии с
Таможенным кодексом РФ.
Таким образом,
адвокаты не являются плательщиками налога
на добавленную стоимость, субъектом
налогообложения.
Однако в той же главе
Кодекса содержатся нормы, которые не
согласуются с таким выводом.
Согласно
ст. 146 НК РФ объектом налогообложения
признаются операции по реализации товаров
(работ, услуг) на территории Российской
Федерации.
Подпунктом 14 п. 3 ст. 149 НК РФ
от налогообложения освобождаются операции
по оказанию услуг членами коллегий
адвокатов, а также оказание услуг
коллегиями адвокатов (их учреждениями)
членам этих коллегий в связи с
осуществлением ими профессиональной
деятельности.
Следовательно, в силу ст.
149 НК РФ адвокаты признаны освобожденными
от уплаты налога на добавленную стоимость в
связи с предоставленной налоговой
льготой.
Пунктом 4 этой же статьи
предусмотрено, что в случае, если
налогоплательщиком осуществляются
операции, подлежащие налогообложению, и
операции, не подлежащие налогообложению
(освобождаемые от налогообложения) в
соответствии с положениями настоящей
статьи, налогоплательщик обязан вести
раздельный учет таких операций.
Значит,
адвокаты, осуществляющие помимо оказания
юридической помощи в рамках адвокатской
деятельности иные операции, обязаны вести
раздельный учет таких операций.
Как
следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик
(с учетом п. 3 этой статьи - адвокат) вправе
отказаться от освобождения таких операций
от налогообложения, представив
соответствующее заявление в налоговый
орган по месту своей регистрации в качестве
налогоплательщика в срок не позднее 1-го
числа налогового периода, с которого
налогоплательщик намерен отказаться от
освобождения или приостановить его
использование. Такой отказ или
приостановление возможны только в
отношении всех осуществляемых
налогоплательщиком операций,
предусмотренных одним или несколькими
подпунктами п. 3 настоящей статьи. Не
допускается, чтобы подобные операции
освобождались или не освобождались от
налогообложения в зависимости от того, кто
является покупателем (приобретателем)
соответствующих товаров (работ, услуг). Не
допускается отказ или приостановление от
освобождения от налогообложения операций
на срок менее одного года.
Таким
образом, согласно НК РФ адвокат имеет право
отказаться от предоставленной законом
льготы или приостановить ее действие на
срок не менее одного года.
Между тем
очевидно, что отсутствие обязанности по
уплате налога и освобождение от уплаты
налога ведут к различным налоговым
последствиям и различным обязанностям
адвоката. А значит, можно утверждать о
наличии ошибки законодателя, который
сначала указал на то, что адвокаты не
являются плательщиками налога, а затем на
то, что адвокаты имеют право не уплачивать
налог в связи с налоговой льготой. В
соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ противоречия и
неясности актов законодательства о налогах
толкуются в пользу налогоплательщика.
С
учетом изложенного можно сделать следующие
выводы. Так как адвокат согласно НК РФ не
является налогоплательщиком (субъектом
налогообложения), то он не должен нести
обязанности налогоплательщика,
применяющего налоговую льготу (вести
раздельный учет и др.). Адвокат не является
плательщиком налога на добавленную
стоимость в силу того, что он не является
субъектом налогообложения
(налогоплательщиком), а не потому, что имеет
право на льготу.
Вместе с тем необходимо
отметить: помимо адвокатской деятельности
п. 1 ст. 2 Закона об адвокатуре разрешает
адвокату заниматься и другой оплачиваемой
деятельностью - научной, преподавательской
и иной творческой деятельностью. Эти виды
деятельности подлежат налогообложению в
общем порядке.
Налогообложение
адвокатских образований
С момента
вступления в силу Закона об адвокатуре
признано утратившим силу Положение об
адвокатуре РСФСР, в ст. 29 которого было
предусмотрено, что "коллегии адвокатов не
облагаются государственными и местными
налогами и сборами".
Теперь такая норма
отсутствует. В связи с этим, а также в связи
с тем, что основания возникновения и
порядок исполнения обязанностей по уплате
налогов регулируются налоговым
законодательством, рассмотрим порядок
налогообложения адвокатских
образований.
Порядок формирования
средств адвокатского образования
установлен подп. 5 п. 1 ст. 7 и подп. 2 п. 7 ст. 25
Закона об адвокатуре. Согласно указанным
нормам адвокаты за счет получаемого
вознаграждения отчисляют средства на
содержание соответствующего адвокатского
образования.
С учетом изложенного
рассмотрим, должны ли уплачивать налоги
адвокатские образования, и если да, то
какие.
Налог на прибыль. Согласно подп. 8
п. 2 ст. 251 НК РФ при определении
налогооблагаемой базы для расчета налога
на прибыль не учитываются целевые
поступления в виде отчислений адвокатов на
содержание коллегии адвокатов (ее
учреждений). Следовательно, налог уплате не
подлежит.
Налог на добавленную
стоимость. Целевые отчисления адвокатов на
содержание адвокатских образований не
подпадают под понятие реализации товаров
(работ, услуг), установленное ст. 39 НК РФ, и,
соответственно, не являются объектом
обложения налогом на добавленную
стоимость, установленным ст. 146 НК РФ.
Значит, налог уплате не подлежит.
Налог
на имущество предприятий. Пунктом "а" ст. 4
Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на
имущество предприятий" имущество коллегий
адвокатов и их подразделений этим налогом
не облагается.
Налог с продаж и другие
налоги, исчисляемые и уплачиваемые с
реализации товаров (работ, услуг). В
соответствии со ст. 348 НК РФ плательщиками
налога с продаж признаются организации,
индивидуальные предприниматели.
Организации и индивидуальные
предприниматели признаются
налогоплательщиками, если они реализуют
товары (работы, услуги) на территории того
субъекта Российской Федерации, в котором
установлен указанный налог.
Адвокатские образования не реализуют
товары (работы, услуги), так как услуги
(работы) оказывают (выполняют)
непосредственно адвокаты (физические лица),
реализация же товаров не имеет отношения к
адвокатской деятельности, а адвокаты не
указаны в законе как налогоплательщики
(субъект налогообложения). Следует обратить
внимание и на то, что в соответствии с п. 1 ст.
350 НК РФ услуги, оказываемые коллегиями
адвокатов, освобождаются от
налогообложения (т.е. предоставлена
налоговая льгота).
Таким образом,
согласно НК РФ у адвокатских образований не
возникает объекта налогообложения (а
значит, нет обязанности по уплате налога),
но в то же время в законе указано, что
коллегии адвокатов имеют право не
уплачивать налог в связи с налоговой
льготой. Такое противоречие в любом случае
не является основанием для признания
адвокатских образований плательщиком
налога с продаж.
Итак, с учетом
изложенного, у адвокатских образований не
возникает объект налогообложения, а значит,
они не должны уплачивать налог с продаж. Не
должны адвокаты и уплачивать налог с
продаж, ибо они не являются субъектами
налогообложения (налогоплательщиками).
Кроме того, поскольку адвокатские
образования не реализуют товары (работы,
услуги), то у них отсутствует обязанность по
уплате налогов, исчисляемых и уплачиваемых
с реализации.
По вопросу о
необходимости использования адвокатскими
объединениями контрольно - кассовых машин
при получении наличных денег в кассу
необходимо отметить следующее. В силу п. 6
ст. 25 Закона об адвокатуре вознаграждение,
выплачиваемое адвокату доверителем, и (или)
компенсация адвокату расходов, связанных с
исполнением поручения, могут быть внесены
не только на расчетный счет, но и в кассу
соответствующего адвокатского
образования.
В связи с этим может
возникнуть вопрос о применении в
адвокатских объединениях при
осуществлении денежных расчетов
контрольно - кассовых машин.
Статьей 1
Закона РФ от 18 июня 1993 г. N 5215-1 "О применении
контрольно - кассовых машин при
осуществлении денежных расчетов с
населением" предусмотрено, что денежные
расчеты с населением при осуществлении
торговых операций или оказании услуг на
территории Российской Федерации
производятся всеми предприятиями (в том
числе физическими лицами, осуществляющими
предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, в случае
осуществления ими торговых операций или
оказания услуг), организациями,
учреждениями, их филиалами и другими
обособленными подразделениями с
обязательным применением контрольно -
кассовых машин. А поскольку деятельность
адвокатов не является предпринимательской
(ст. 1 Закона об адвокатуре), следовательно,
применение контрольно - кассовых машин при
получении от клиентов денежных сумм не
обязательно.
Проблемы, возникающие при
налогообложении доходов
адвокатов и
адвокатских образований
По всей
видимости, законодатель окончательно не
определился с правовым статусом адвоката
как налогоплательщика. Налоговое
законодательство не учитывает
особенностей адвокатской деятельности.
Только этим можно объяснить то, что в одном
случае налогообложение адвокатов
регулируется так же, как и налогообложение
физических лиц, занимающихся
предпринимательской деятельностью
(оказывающих услуги, выполняющих работы по
гражданско - правовым договорам), а в другом
устанавливаются особенности
налогообложения именно адвокатов.
Такой подход к налогообложению адвокатов,
безусловно, имеет право на существование,
если бы не многочисленные упущения,
неточности, противоречия и ошибки,
допущенные законодателем.
Рассмотрим
некоторые проблемы, которые могут
возникнуть при налогообложении
адвокатов.
До вступления в силу Закона
об адвокатуре расходы по осуществлению
адвокатами своей деятельности несли
коллегии адвокатов и их структурные
подразделения - юридические консультации.
Сейчас расходы несет адвокат (адвокаты).
Согласно положениям ст. 25 указанного Закона
соглашения об оказании юридической помощи
заключаются между адвокатом (адвокатами),
связанным с исполнением поручения, и
клиентом. В адвокатском бюро соглашение
заключается управляющим партнером или иным
партнером от имени всех партнеров на
основании выданных ими доверенностей (ст.
23).
Пунктом 7 ст. 25 того же Закона
установлено, что за счет получаемого
вознаграждения адвокат отчисляет средства
на общие нужды адвокатской палаты в
размерах и порядке, которые определяются
собранием (конференцией) адвокатов,
содержание соответствующего адвокатского
образования, страхование профессиональной
ответственности, иные расходы, связанные с
осуществлением адвокатской
деятельности.
В соответствии с
положениями ст. 207 и 235 НК РФ адвокаты как
физические лица являются плательщиками
налога на доходы физических лиц и единого
социального налога.
Следовательно, при
определении налоговой базы должны
учитываться расходы конкретного адвоката
(адвокатов), связанные с исполнением
поручения доверителя. Порядок
распределения расходов между адвокатами,
совместно оказывающими юридическую помощь,
в налоговом законодательстве не
установлен.
Кроме того, адвокатские
образования, будучи некоммерческими
организациями, согласно действующему
законодательству имеют общие расходы,
связанные с осуществлением адвокатами
своей деятельности. Перечень указанных
расходов для адвокатских образований
нормативно не установлен.
Особо отметим
следующее. По подоходному налогу с
физических лиц подп. 2 ст. 221 НК РФ
предусмотрено, что налогоплательщики,
получающие доходы от выполнения работ
(оказания услуг) по договорам гражданско -
правового характера, вправе вычесть свои
затраты в сумме фактически произведенных
ими и документально подтвержденных
расходов, непосредственно связанных с
выполнением этих работ (оказанием услуг).
Следовательно, закон можно истолковать
таким образом, что адвокат имеет право
уменьшить доходы только на расходы,
связанные с оказанием юридической помощи
доверителю, но не вправе уменьшить доходы
на расходы, связанные с осуществлением
адвокатской деятельности (обязательные
отчисления, предусмотренные п. 7 ст. 25 Закона
об адвокатуре). А значит, при определении
состава расходов адвоката (адвокатов),
уменьшающих налоговую базу по налогу на
доходы физических лиц, велика вероятность
возникновения споров с налоговыми
органами.
Совсем иначе осуществляется
компенсация расходов адвокатов в некоторых
странах.
В книге Жалинского А. и Рерихта
А. "Введение в немецкое право", в § 4 гл. 2, в
котором рассматриваются вопросы
адвокатуры в ФРГ, отдельно рассмотрен
вопрос о расходах адвоката в ФРГ. В
определенных ситуациях его расходы ложатся
на клиента, однако несение их нормативно
урегулировано. Они охватывают затраты на
телекоммуникацию во всех ее
разновидностях, почтовые расходы,
изготовление фотокопии и расходы,
связанные с поездками (командировочные).
В книге приведен следующий пример оплаты
расходов адвоката. Исчисления таковы.
Оплата транспорта - по факту расходов;
использование такси должно быть
обоснованно, собственного автомобиля - 52
пфеннига за километр. Деньги за время в
командировке: до 4 часов - 30 DM, до 8 часов - 60 DM,
свыше - 110 DM.
Авторы одной из книг,
предназначенных для клиентов, Элизабет
Маст (Elisabeth Mast), Рольф Геролд (Rolf Herold) и Гетц
Трольденир (Gotz Troldenier) приводят такой пример
расчета. "Адвокат едет из Штутгарта в Кельн
на двухдневные переговоры для А. и к тому же
однодневные переговоры для К. во
Франкфурте-на-Майне. Поездка на своем
автомобиле из Штутгарта в Кельн - 392 x 0,52 = 205,4
DM; из Кельна во Франкфурт-на-Майне - 98,80 DM; из
Франкфурта-на-Майне в Штутгарт - 107,64 DM.
Ночлег в Кельне - 2 x 160 = 320 DM. Парковка в обоих
городах - 70 DM. Собственно командировочные по
дням - 3 x 110 = 330. Итого: 1131,84 DM".
При
исчислении налога на доходы физических лиц
и единого социального налога возникает
вопрос о том, как правильно рассчитать
налоговую базу. Проблема заключается в том,
что расходы
