Налогообложение адвокатской деятельности
В.А. ЗЛОБИН, Д.А. ШУБИН
В.А. Злобин, адвокат
фирмы "Юстина".
Д.А. Шубин, адвокат фирмы
"Юстина".
Общие положения о
налогообложении
адвокатской
деятельности
Налогообложение адвокатов
и адвокатских образований регулируется
нормами законодательства о налогах и
сборах.
Статьей 19 Налогового кодекса РФ
установлено: налогоплательщиками и
плательщиками сборов признаются
организации и физические лица, на которых в
соответствии с настоящим Кодексом
возложена обязанность уплачивать
соответственно налоги и (или) сборы.
Понятия "организации" и "физические лица",
используемые в НК РФ, даны в п. 2 ст. 11
Кодекса. Организации - юридические лица,
образованные в соответствии с российским
законодательством, а также иностранные
юридические лица, компании и другие
корпоративные образования, обладающие
гражданской правоспособностью, созданные в
соответствии с законодательством
иностранных государств, международные
организации, их филиалы и
представительства, созданные на территории
Российской Федерации. Физические лица -
российские и иностранные граждане и лица
без гражданства.
В соответствии со ст. 2
Федерального закона "Об адвокатской
деятельности и адвокатуре в Российской
Федерации" (далее - Закон об адвокатуре)
адвокатом признается лицо, получившее в
установленном настоящим Федеральным
законом порядке статус адвоката и право
осуществлять адвокатскую деятельность.
Адвокат является независимым советником по
правовым вопросам. Таким образом, адвокат с
точки зрения налогообложения - физическое
лицо.
Пунктом 1 ст. 20 того же Закона
установлены формы адвокатских образований
- это адвокатский кабинет, коллегия
адвокатов, адвокатское бюро и юридическая
консультация.
Следовательно, налоги и
сборы в установленных законами случаях
должны уплачивать как организации
(адвокатские образования), так и физические
лица (адвокаты).
Из ст. 17 НК РФ следует,
что при установлении налога должны быть
определены налогоплательщики и элементы
налогообложения, а именно: объект
налогообложения, налоговая база, налоговый
период, налоговая ставка, порядок
исчисления налога, порядок и сроки уплаты
налога; налоговые льготы и основания для их
использования налогоплательщиком.
Налогоплательщик (субъект налогообложения)
- лицо, на которое возложена обязанность по
уплате налога.
Объект налогообложения -
юридические факты (события, действия,
состояния), на основании которых у
налогоплательщика возникает обязанность
по уплате налога. Каждый налог имеет
самостоятельный объект налогообложения.
Налоговая база - стоимостная, физическая
или иная характеристика объекта
налогообложения (к ней применяется ставка
налога для исчисления суммы налога,
подлежащего уплате).
Налоговый период -
период времени, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговая ставка - величина налоговых
отчислений на единицу измерения налоговой
базы.
Порядок исчисления налога -
обязанность налогоплательщика (а в
предусмотренных законом случаях -
обязанность налогового агента) исчислить
сумму налога, подлежащую уплате за
налоговый период, исходя из налоговой базы,
налоговой ставки и налоговых льгот.
Порядок и сроки уплаты налога - действия,
которые необходимо совершить
налогоплательщику (налоговому агенту) для
уплаты налога в сроки, установленные
законом.
Налоговые льготы -
предоставленные законом преимущества для
отдельных категорий налогоплательщиков,
включая возможность не уплачивать налог
или сбор либо уплачивать их в меньшем
размере.
Для удобства рассмотрения
налогообложения адвокатской деятельности
подлежащие уплате налоги и сборы можно
разделить на уплачиваемые организациями,
физическими лицами, а также уплачиваемые
как теми, так и другими.
Налогообложение
адвокатов и адвокатских образований
связано с результатом адвокатской
деятельности. При этом налоговое
законодательство не регулирует
адвокатскую деятельность, а определяет
налоговые последствия исходя из
результатов деятельности.
Обязанность
по уплате налога возникает у адвоката и
(или) адвокатских образований при наличии
юридического состава налога (указания в
законе на обязанность по уплате налога и
наличие всех элементов налогообложения).
Эта обязанность возникает в связи с
определенными в налоговом
законодательстве юридическими фактами
(событиями, действиями, состояниями).
В
соответствии с п. 1 и 2 ст. 1 Закона об
адвокатуре адвокатской деятельностью
является квалифицированная юридическая
помощь, оказываемая на профессиональной
основе людьми, получившими статус адвоката
в порядке, установленном данным Законом,
физическим и юридическим лицам в целях
защиты их прав, свобод и интересов, а также
обеспечения доступа к правосудию.
Адвокатская деятельность не является
предпринимательской.
Как следует из п. 4
и 5 ст. 38 НК РФ, работой для целей
налогообложения признается деятельность,
результаты которой имеют материальное
выражение и могут быть реализованы для
удовлетворения потребностей организации и
(или) физических лиц, а услугой для целей
налогообложения - деятельность, результаты
которой не имеют материального выражения,
реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности.
С
учетом изложенного можно сделать вывод, что
для целей налогообложения оказываемая
адвокатами юридическая помощь признается
услугой (работой). Этот вывод
подтверждается положениями п. 2 ст. 25 Закона
об адвокатуре.
Из пункта 1 ст. 38 НК РФ
следует, что объектами налогообложения
могут быть операции по реализации работ,
услуг.
Следовательно, именно в связи с
осуществлением операций по реализации
работ, услуг при осуществлении адвокатской
деятельности у адвоката может возникнуть
обязанность по уплате налога (сбора).
Так как налоговым законодательством
установлено много видов налогов, то далее
будут рассмотрены основные налоги,
обязанность по уплате которых может
возникнуть при осуществлении адвокатской
деятельности.
Кроме того, необходимо
дать общее пояснение, чтобы не повторяться
при дальнейшем изложении. Во многих нормах
налогового законодательства речь идет не
обо всех формах адвокатских образований, а
только об одной из форм - коллегиях
адвокатов (ее учреждениях). Очевидно, что
это упущение законодателя, поскольку
налоговое законодательство не учитывает
изменений законодательства об адвокатуре.
Исходя из принципа равенства
налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК
РФ, оправданно полагать, что до разрешения
этого вопроса в законодательном порядке
следует признавать права и обязанности
всех адвокатских образований одинаковыми,
если иное не выгодно конкретному
налогоплательщику или налоговому
агенту.
В силу п. 1 ст. 24 НК РФ лица, на
которых в соответствии с настоящим
Кодексом возложены обязанности по
исчислению, удержанию у налогоплательщика
и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов, признаются
налоговыми агентами. В некоторых случаях
законодатель упоминает только коллегии
адвокатов (не учтены изменения в
законодательстве об адвокатской
деятельности). В связи с этим следует
признать, что все адвокатские образования в
предусмотренных налоговым
законодательством случаях выполняют
функции налогового
агента.
Налогообложение доходов
адвокатов
К налогам, уплачиваемым
адвокатами как налогоплательщиками -
физическими лицами, относятся налог на
доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) и единый
социальный налог (гл. 24 НК РФ). Кроме того, в
соответствии с Федеральным законом от 15
декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном
пенсионном страховании в Российской
Федерации" (в ред. от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ)
адвокаты обязаны уплачивать страховые
взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ.
Налог на доходы физических лиц. За
оказываемую юридическую помощь адвокат
имеет право на вознаграждение (п. 4 ст. 25
Закона об адвокатуре).
В соответствии со
ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы
физических лиц признаются физические лица,
являющиеся налоговыми резидентами
Российской Федерации, а также физические
лица, получающие доходы от источников в
Российской Федерации, не являющиеся
налоговыми резидентами Российской
Федерации.
Согласно ст. 209 НК РФ доход,
полученный налогоплательщиками,
признается объектом обложения налогом на
доходы физических лиц.
Статьей 208 НК РФ
предусмотрено, что к доходам от источников
в Российской Федерации относятся
вознаграждения за выполненную работу,
оказанную услугу.
В соответствии со ст.
25 Закона об адвокатуре адвокат оказывает
юридическую помощь на основании соглашения
(гражданско - правового договора), а
некоторые виды юридической помощи - на
основании договора возмездного оказания
услуг (п. 1 и 2 ст. 25).
При этом в п. 4 той же
статьи Законом предусмотрено, что адвокат
(адвокаты), понесший расходы, связанные с
исполнением поручения доверителя, имеет
право на их компенсацию. Порядок и размер
компенсации должен быть указан в
соглашении. Между тем очевидно, что на
момент заключения соглашения
предусмотреть все расходы, которые будут
понесены адвокатом в связи с исполнением
поручения доверителя, достаточно сложно.
Это могут быть расходы, связанные с
поездками (командировочные расходы), уплата
обязательных платежей, почтовые расходы,
изготовление фотокопий и др. Кроме того, за
счет получаемого вознаграждения адвокат
отчисляет средства на:
общие нужды
адвокатской палаты;
содержание
соответствующего адвокатского
образования;
страхование
профессиональной ответственности;
иные
расходы, связанные с осуществлением
адвокатской деятельности.
Согласно
подп. 5 п. 1 ст. 7 Закона об адвокатуре
отчисление средств на общие нужды
адвокатской палаты, а также на содержание
соответствующего адвокатского образования
является обязанностью адвоката.
К
расходам, связанным с содержанием
соответствующего адвокатского
образования, следует отнести расходы по
оплате его сотрудников - неадвокатов
(работников), арендные платежи, оплату
коммунальных услуг, затраты на содержание
необходимой для работы техники, на
телекоммуникацию во всех ее разновидностях
(например, оплата офисных телефонов), на
необходимые программные продукты и др.
В соответствии с подп. 2 ст. 221 НК РФ
налогоплательщики, получающие доходы от
выполнения работ (оказания услуг) по
договорам гражданско - правового характера,
вправе вычесть свои затраты в сумме
фактически произведенных ими и
документально подтвержденных расходов,
непосредственно связанных с выполнением
этих работ (оказанием услуг). Та же статья
Кодекса к расходам налогоплательщика
относит и суммы налогов, предусмотренных
действующим законодательством о налогах и
сборах для видов деятельности, указанных в
настоящей статье (за исключением налога на
доходы физических лиц), начисленные либо
уплаченные им за налоговый период.
Налогоплательщики реализуют право на
получение профессиональных налоговых
вычетов путем подачи письменного заявления
налоговому агенту.
Итак, согласно НК РФ,
для того чтобы реализовать право на
профессиональные налоговые вычеты, адвокат
должен подать адвокатскому образованию
(налоговому агенту) письменное заявление.
Однако это правило установлено в НК РФ без
учета особенностей адвокатской
деятельности.
Принимая во внимание
изложенное, для целей налогообложения
доходом адвоката (физического лица)
является не вся сумма вознаграждения,
поступившая в кассу или на расчетный счет
адвокатского образования от доверителя, а
сумма вознаграждения за вычетом указанных
выше средств, отчисляемых адвокатом в связи
с осуществлением адвокатской деятельности.
А условием принятия указанных расходов к
вычету является их фактическая уплата,
документальное подтверждение и
непосредственная связь с осуществлением
адвокатской деятельности.
Как следует
из ст. 226 НК РФ, налог с доходов адвокатов
исчисляется, удерживается и уплачивается
коллегиями адвокатов (их учреждениями).
Единый социальный налог. В соответствии со
ст. 235 НК РФ адвокаты признаются
плательщиками единого социального налога.
Объектом налогообложения для адвокатов
согласно п. 2 ст. 236 НК РФ признаются доходы
от профессиональной деятельности за
вычетом расходов, связанных с их
извлечением.
Налоговая база доходов
адвокатов в силу п. 3 ст. 237 НК РФ
определяется как сумма доходов, полученных
за налоговый период как в денежной, так и в
натуральной форме от профессиональной
деятельности за вычетом расходов,
связанных с их извлечением. При этом состав
расходов, принимаемых к вычету в целях
налогообложения адвокатов, определяется в
порядке, аналогичном порядку определения
состава затрат, установленных для
налогоплательщиков налога на прибыль
соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
Ставки единого социального налога для
адвокатов установлены п. 4 ст. 241 НК РФ.
Пунктом 6 ст. 244 НК РФ предусмотрено, что
исчисление и уплата налога с доходов
адвокатов осуществляются коллегиями
адвокатов (их учреждениями) в порядке,
предусмотренном для налогоплательщиков -
работодателей.
Согласно положениям п. 7
ст. 244 НК РФ адвокаты обязаны представлять в
налоговый орган налоговую декларацию по
единому социальному налогу и справку от
коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах
уплаченного за них налога за истекший
налоговый период. Порядок подачи
декларации определен в письме МНС России от
26 августа 2002 г. N БН-15-05/678. Такая обязанность
возникла у адвокатов с 1 января 2001 г. - с
момента введения в действие гл. 24 НК РФ.
Страховые взносы в Пенсионный фонд РФ.
Страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование - индивидуально
возмездные обязательные платежи, которые
уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда РФ
и персональным целевым назначением которых
является обеспечение права гражданина на
получение пенсии по обязательному
пенсионному страхованию в размере,
эквивалентном сумме страховых взносов,
учтенной на его индивидуальном лицевом
счете.
В соответствии с Федеральным
законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в
Российской Федерации" адвокаты являются
страхователями по обязательному
пенсионному страхованию (ст. 6) и,
одновременно, застрахованными лицами (ст.
7).
Согласно ст. 10 названного
Федерального закона суммы страховых
взносов, поступившие за застрахованное
лицо в бюджет Пенсионного фонда РФ,
учитываются на его индивидуальном лицевом
счете. Объектом обложения страховыми
взносами и базой для их начисления являются
объект налогообложения и налоговая база по
единому социальному налогу (взносу),
установленные гл. 24 "Единый социальный
налог (взнос)" НК РФ.
Статьей 22 того же
Федерального закона установлен тариф
страхового взноса - размер страхового
взноса на единицу измерения базы для
начисления страховых взносов. Однако ст. 28
этого Федерального закона предусмотрены
особенности уплаты страховых взносов для
адвокатов.
Страхователи - адвокаты
уплачивают суммы страховых взносов в
бюджет Пенсионного фонда РФ в
