Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип вытянутой руки в российском законодательстве
в последующем реализованных покупателем)
используется затратный метод.
При
затратном методе рыночная цена товаров
(работ, услуг), реализуемых продавцом,
определяется как сумма произведенных
затрат и обычной для данной сферы
деятельности прибыли. При этом учитываются
обычные в подобных случаях прямые и
косвенные затраты на производство
(приобретение) и (или) реализацию товаров
(работ, услуг), обычные в подобных случаях
затраты на транспортировку, хранение,
страхование и иные подобные затраты.
Указанные методы в значительной степени
базируются на оценочных категориях,
поэтому их применение в ближайшее время
будет затруднено. Вопросы налогового
регулирования в области трансфертного
ценообразования являются абсолютно новыми
для России, поэтому связанные с ними
правила будут развиваться и
совершенствоваться в ближайшие годы.
Появятся и новые оценочные методы,
учитывающие международную практику.
Обсуждаются, например, возможности
использования методов определения
рыночной цены "первичного" продукта на
основе цен, по которым реализуется
продукция, полученная в результате его
переработки (например, цена сырой нефти
определяется на основании рыночных цен
бензина и других нефтепродуктов). Не
исключено, что в целях создания стабильных
условий для деятельности
налогоплательщика в отдельных случаях
между налогоплательщиком и налоговыми
органами возможно будет предварительное
согласование цен отдельных сделок или
методик для оценки возможных корректировок
налогов при несоблюдении ценовых
условий.
VII. Использование ценовой
информации
Для применения налоговыми
органами любого из вышеназванных методов
требуется соответствующая достоверная и
своевременная информация.
Согласно ст.
40 НК РФ при определении и признании
рыночной цены товаров (работ, услуг) должны
использоваться официальные источники
информации о рыночных ценах на товары,
работы или услуги и биржевых котировках.
Пользуясь терминологией Федерального
закона от 20.02.95 N 24-ФЗ "Об информации,
информатизации и защите информации",
налоговые органы в данном случае выступают
в качестве пользователя (потребителя)
информации - субъекта, обращающегося к
информационной системе или посреднику за
получением необходимой ему информации и
пользующегося ею. Информация должна
касаться заключенных на момент реализации
проверяемого товара, работы или услуги
сделок с идентичными (однородными)
товарами, работами или услугами в
сопоставимых условиях.
Информация о
ценах должна быть получена из официальных
источников, должна отвечать критериям
достоверности, проверяемости,
общедоступности и быть оформлена с
соблюдением определенных требований и
правил, предъявляемых к документу. Под
официальными источниками могут
пониматься:
1) компетентные
государственные и муниципальные органы -
органы статистики и органы, регулирующие
ценообразование (указание на
соответствующую функцию должно
содержаться в Положении, регламентирующем
деятельность соответствующего органа), а
также уполномоченные ими юридические и
физические лица;
2) специализированные
эксперты (об оценке стоимости товаров для
целей налогообложения упоминалось, в
частности, в Указах Президента РФ от 21.07.95 N
746, от 18.08.96 N 1209. Согласно абзацу 11 статьи 8
Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об
оценочной деятельности в РФ" допускается
использование независимых оценок для целей
контроля над правильностью уплаты налогов
в случае возникновения спора об исчислении
налогооблагаемой базы. При этом в
стандартах оценки, утвержденных
Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N
519, указывается несколько видов стоимости
оценки объекта оценки, отличных от рыночной
стоимости, одним из которых является
стоимость объекта оценки для целей
налогообложения, определяемая для
исчисления налоговой базы и рассчитываемая
в соответствии с положениями нормативных
актов (в том числе инвентаризационная
стоимость));
3) признанные в
международной практике источники
информации о расходах на освоение
природных ресурсов (статья 261 НК РФ);
4)
определение ставок вывозных таможенных
пошлин производится в зависимости от
средней цены нефти сырой марки "Юралс" на
мировых рынках нефтяного сырья
(средиземноморском и роттердамском).
Ежедневные котировки сорта нефти
ежемесячно в срок не позднее последнего
числа каждого месяца доводятся через
официальные источники информации
уполномоченным Правительством РФ
федеральным органом исполнительной власти
(Федеральный закон от 08.08.01 N 126-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса РФ и некоторые другие
акты законодательства РФ, а также о
признании утратившими силу отдельных актов
законодательства РФ");
5) средства
массовой информации, публикующие
информацию от имени вышеназванных органов.
К таким изданиям могут относиться и
журналы, содержащие информацию о
состоявшихся биржевых торгах. Кодекс не
содержит ограничений в части использования
соответствующей информации о котировках
цен на товары, реализуемые на мировых
биржах.
Кроме того, информация о ценах в
некоторых случаях должна быть
документально подтверждена самим
налогоплательщиком при условии
возможности ее проверки. Это касается,
например, случаев установления "обычно
получаемой прибыли", коммерческих условий
реализации и т.д. Все источники информации
предполагают последующую корректировку
цены с учетом условий реализации.
Определение цены в естественных
монополиях. В соответствии со ст. 424
Гражданского кодекса РФ в случаях,
предусмотренных законом, применяются цены
(тарифы, расценки, ставки и т.п.),
устанавливаемые или регулируемые
уполномоченными на то государственными
органами. Государственное регулирование
цен осуществляется в сфере i) естественных
монополий и ii) в отношении социально
значимых товаров, услуг. Государственное
регулирование цен, в частности,
предусмотрено:
1) Федеральными законами:
"О государственном регулировании
производства и оборота этилового спирта и
алкогольной продукции" от 22 ноября 1995 г. N
171-ФЗ в редакции Федерального закона от 7
января 1999 г. N 18-ФЗ; "О естественных
монополиях" от 17 августа 1995 года N 147-ФЗ; "О
государственном регулировании тарифов на
электрическую и тепловую энергию в
Российской Федерации" от 14 апреля 1995 г. N
41-ФЗ; "О государственном регулировании
агропромышленного производства" от 14 июля
1997 г. N 100-ФЗ; "О газоснабжении в РФ" от 31 марта
1999 г. N 69-ФЗ; "О физической культуре и спорте в
РФ" от 29 апреля 1999 г. N 80-ФЗ;
2) Указами
Президента РФ: "Об основных положениях
структурной реформы в сферах естественных
монополий" от 28 апреля 1997 г. N 426; "О некоторых
мерах по государственному регулированию
естественных монополий в РФ" от 28 февраля 1995
г. N 220; "О мерах по обеспечению
гарантированного поступления в
федеральный бюджет доходов от
приватизации" от 11 мая 1995 г. N 478;
3)
Постановлениями Правительства РФ: "О
ценообразовании в отношении электрической
и тепловой энергии" от 2 апреля 2002 г. N 226; "О
мерах по упорядочению государственного
регулирования цен (тарифов)" от 7 марта 1995 г. N
239; "О мерах государственного контроля за
ценами на лекарственные средства"; "О
совершенствовании механизма
государственного регулирования тарифов на
услуги связи" от 11 октября 2001 г. N 715; "О мерах
по упорядочению государственного
регулирования цен на газ и сырье для его
производства" от 15 апреля 1995 г. N 332; "О мерах
по обеспечению устойчивой работы
ликероводочной отрасли промышленности" от 8
февраля 1996 г. N 131 и другими актами, в
частности актами Федеральной
энергетической комиссии.
Реализация
налогоплательщиками товаров (работ, услуг),
по которым государственными органами
установлены ограничения в цене,
препятствует применению к ним норм НК РФ,
предусматривающих в определенных случаях
исчисление налогов исходя из рыночных цен
их реализации.
Высший Арбитражный Суд
РФ при рассмотрении споров о налогах также
исходит из того, что реализация
налогоплательщиками товаров (работ, услуг)
по установленным и регулируемым
полномочными государственными органами
ценам не подлежит корректировке в целях
налогообложения.
Согласно статье 6
Федерального закона от 17.08.95 N 147-ФЗ "О
естественных монополиях" органами
регулирования естественных монополий
могут применяться определенные методы
регулирования деятельности субъектов
естественных монополий, в том числе ценовое
регулирование, осуществляемое посредством
определения (установления) цен (тарифов) или
их предельного уровня. Таким образом, для
целей налогообложения следует принимать
фактические цены (тарифы) реализации
товаров (работ, услуг) субъектами
естественных монополий, с учетом
установленных в соответствии с
законодательством РФ наценок, надбавок или
скидок.
В соответствии со статьей 2
Федерального закона от 14.04.95 N 41-ФЗ "О
государственном регулировании тарифов на
электрическую и тепловую энергию в РФ"
государственное регулирование тарифов
осуществляется посредством установления в
соответствии с принципами, изложенными в
указанном Федеральном законе, экономически
обоснованных тарифов на электрическую и
тепловую энергию или предельного уровня
указанных тарифов.
Согласно Основным
положениям ценообразования на
электрическую и тепловую энергию на
территории РФ, утвержденным Постановлением
Правительства РФ от 04.02.97 N 121, под
регулируемой ценой понимается цена товара
(тариф), складывающаяся на товарном рынке
при государственном воздействии на эту
цену, в том числе путем установления ее
предельной или фиксированной величины.
Постановление Правительства РФ от 04.02.1997 N
121 утратило силу в связи с изданием
Постановления Правительства РФ от 02.04.2002 N
226. Таким образом, если в конкретном
регионе органом регулирования
естественных монополий установлен нижний и
(или) верхний предельный уровень цен
(тарифов) на соответствующие товары (работы,
услуги), то соответственно реализация ниже
нижнего предельного уровня цен и (или) выше
верхнего предельного уровня цен без
нарушения законодательства о
ценообразовании невозможна <*>.
--------------------------------
<*> См. письмо МНС РФ
от 3 ноября 1999 г. N ВГ-15-02/1035.
Сектор
банковских услуг. Осуществление операций
по разрешенным банкам видам деятельности
рассматривается как предоставление услуг.
Следовательно, право налоговых органов
проверять правильность применения цен по
сделкам распространяется на деятельность
кредитных организаций.
За рыночную цену
банковских услуг на рынке межбанковского
кредитования рублевых средств принимаются
показатели ставок межбанковского рынка,
рассчитываемые Информационным
консорциумом ЦБ РФ на основе ставок
коммерческих банков, - ставка MIBOR, а для
валютных кредитов - показатели ставки LIBOR,
официально публикуемые в "Российской
газете", "Вестнике Банка России" <*>.
--------------------------------
<*> Разгулин С.В. О
применении некоторых положений части
первой Налогового кодекса Российской
Федерации.
При проверке правильности
применения цен наиболее типичным будет
являться проведение в первоочередном
порядке сравнительного анализа информации
цен, применяемых проверяемым
налогоплательщиком по сделкам с одним и тем
же товаром, как с взаимозависимыми лицами,
так и прочими контрагентами. В тех случаях,
когда реализация продукции производится
налогоплательщиком только через
взаимозависимых лиц, возникает вопрос об
использовании источников получения
информации, в том числе возможности
использования международных каналов
информации.
Особенности определения
рыночных цен по операциям с финансовыми
инструментами срочных сделок и ценными
бумагами затрагиваются также в Федеральном
законе от 30.05.01 N 71-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового
кодекса РФ" (глава 23 "Налог на доходы
физических лиц"). Рыночная цена ценных
бумаг, а также предельная граница колебаний
рыночной цены будут устанавливаться ФКЦБ
России (п. 4 ст. 212 НК РФ).
Операции с
финансовыми инструментами срочных сделок.
В отношении финансовых инструментов
срочных сделок, обращающихся на
организованном рынке, фактическая цена
сделки для целей налогообложения
признается рыночной, если фактическая цена
сделки находится в интервале между
минимальной и максимальной ценой сделок
(интервал цен) с указанным инструментом,
зарегистрированным организатором торговли
в дату заключения сделки (статья 305 НК РФ).
Операции с ценными бумагами. В отношении
ценных бумаг, обращающихся на
организованном рынке ценных бумаг, для
целей налогообложения принимается
фактическая цена реализации или иного
выбытия ценных бумаг, если эта цена
находится в интервале между минимальной и
максимальной ценами сделок (интервал цен) с
указанной ценной бумагой,
зарегистрированной организатором торговли
на рынке ценных бумаг на дату совершения
соответствующей сделки. Если
средневзвешенная цена ценной бумаги
организатором торговли не рассчитывается,
то за средневзвешенную цену принимается
половина суммы максимальной и минимальной
цен сделок, совершенных в течение торгового
дня через этого организатора торговли.
В отношении ценных бумаг, принимаемых в
обеспечение кредитов Банка России,
устанавливаются соответствующие
поправочные коэффициенты в целях
корректировки их рыночной стоимости (см.
указание ЦБР от 17 июля 2001 г. N 1001-У).
Жилищное хозяйство. Постановлениями
Госстроя РФ ежеквартально устанавливается
средняя рыночная стоимость 1 кв. метра общей
площади жилья для расчета размера
безвозмездных субсидий и ссуд на
приобретение жилых помещений всеми
категориями граждан, которым указанные
субсидии и ссуды предоставляются за счет
средств федерального бюджета.
По
распоряжению Правительства РФ (см.
распоряжение Правительства РФ от 16 марта 2000
г. N 394-р) органы государственной власти
субъектов РФ обязаны публиковать в
средствах массовой информации данные о
средней рыночной стоимости 1 кв. метра общей
площади жилья по РФ.
Освоение природных
ресурсов. Оценка расходов на освоение
природных ресурсов производится с учетом
предельной границы рыночной цены
соответствующих работ (услуг),
устанавливаемой в порядке, определяемом
Правительством РФ (ст. 261 НК РФ).
VIII.
Доначисление и взыскание налога
с
налогоплательщика
Вынесение решения о
доначислении налога. Налоговый контроль
проводится должностными лицами налоговых
органов в пределах своей компетенции
посредством налоговых проверок, получения
объяснений налогоплательщиков, налоговых
агентов и плательщиков сбора, проверки
данных учета и отчетности... а также в других
формах (п. 1 ст. 82 НК РФ).
При проверке
правильности применения цен по сделкам
могут использоваться все предусмотренные
НК РФ формы налогового контроля:
свидетельские показания, проверка
документов, экспертная оценка (учет
специфики отрасли при ценообразовании),
осуществляемые с целью создания реальной
картины деятельности налогоплательщика.
Могут проводиться товароведческие и другие
экспертизы для определения
