Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип вытянутой руки в российском законодательстве
конвенции о международных договорах купли -
продажи товаров 1980 г., которые применимы к
договорам между сторонами, коммерческие
предприятия которых находятся в разных
государствах.
При этом коммерческое
предприятие понимается в широком смысле
"place of business" как постоянное место
деятельности (деловых операций).
Соответственно место, где велись
переговоры или подписывался контракт, не
может рассматриваться как коммерческое
предприятие. Также не имеют существенного
значения ни национальная принадлежность
сторон, ни их гражданский или торговый
статус, ни гражданский или торговый
характер договора.
Однако в качестве
коммерческого предприятия может
рассматриваться филиал или
представительство компании, через которое
осуществляется сделка. В качестве одного из
факторов, квалифицирующих сделку,
принимается предварительная
осведомленность сторон сделки о нахождении
их коммерческих предприятий в разных
государствах.
Аналогичный подход, с
рядом оговорок, следует принимать и в
отношении работ и услуг.
IV. 20%-ное
отклонение контрактной цены
от уровня
рыночных цен
Наиболее сложным с точки
зрения практического применения для
контроля над правильностью применения цен
является критерий отклонения цен на товары
(работы, услуги) более чем на 20% от уровня цен
на идентичные или однородные товары
(работы, услуги).
Таким образом, в
сделках, подлежащих государственному
контролю над правильностью применения цен,
должны обязательно присутствовать два
признака:
- отклонение цены составляет
более чем 20% в сторону повышения или в
сторону понижения от уровня цен,
применяемых налогоплательщиком по
идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам);
- отклонение цены допущено в
пределах непродолжительного периода
времени.
В то время как установление
процентного отклонения цены в ту или иную
сторону, скорее - технический вопрос,
определение "непродолжительного периода
времени" представляется гораздо
затруднительнее.
Понятие
"непродолжительный период" Налоговым
кодексом не определено. По всей видимости,
непродолжительный период является
относительно определенным сроком: то есть в
данном случае закон ограничился указанием
ориентира - "непродолжительный", не
установив его конкретную длительность.
Необходимо иметь в виду, что в случае его
"завышения" суд вправе признать действия
налогового органа по контролю над
правильностью применения цен по сделкам
неправомерными на основании пп. 4 п. 2 ст. 40 НК
РФ.
"Непродолжительный период" можно
определить как длительность
производственного цикла. При этом
налоговый орган в ходе осуществления
контроля за полнотой исчисления налогов,
самостоятельно устанавливая
продолжительность периода, необходимого
для проверки правильности применения цен,
должен учитывать конкретные
обстоятельства, связанные с особенностями
реализации товаров, работ или услуг
проверяемого налогоплательщика. Иное
толкование данного положения налоговыми
органами (например, месячный срок) явилось
бы нарушением их компетенции <*>.
--------------------------------
<*> Разгулин С.В.
Практики - за принципиальные изменения
статьи 40 Налогового кодекса Российской
Федерации // Российский налоговый курьер. N
10, октябрь 2000 г.
Безусловно, невозможно
для разных видов деятельности установить
единый "масштаб времени", позволяющий
отделить продолжительные промежутки
времени от непродолжительных, поскольку
невозможно сравнивать динамику изменения
цен, например, на фондовой бирже и на рынке
уникальных товаров, например авианосцев.
Поэтому можно согласиться с отказом
законодателя жестко зафиксировать
какие-либо конкретные сроки, но в то же
время следовало указать хотя бы оценочные
критерии продолжительности или
непродолжительности того или иного периода
времени <*>.
--------------------------------
<*> Шаталов. Проблемы трансфертного
преобразования.
Более того, из
приведенных в НК РФ норм следует, что даже
если товар будет поставляться одному и тому
же партнеру по символической, но постоянной
цене (без колебаний свыше 20%), то оснований
для налогового контроля таких сделок не
возникнет.
Любое отклонение от рыночной
цены наносит ущерб бюджету в виде занижения
налоговой базы (чтобы избежать
доначислений, в настоящее время достаточно
не допускать отклонения более чем на 19,99%).
Таким образом, использование процентного
соотношения отклонений между ценой
договора и рыночной ценой также следует
исключить из НК РФ.
V. Специальные правила
государственного контроля
над
правильностью применения цен по
сделкам
Для осуществления налоговыми
органами контроля над правильностью
исчисления цен не обязательно прямое
указание об этом в налоговом законе в
отношении отдельных налогов. Тем не менее
ряд положений Налогового кодекса РФ
отсылает к 40-й статье НК РФ.
В частности,
в целях правильного исчисления и уплаты
организациями налога на прибыль в
соответствии с п. 2 (8) ст. 250 НК РФ
"внереализационными доходами
налогоплательщика признаются, в частности,
доходы в виде безвозмездно полученного
имущества (работ, услуг) или имущественных
прав...". При получении безвозмездно
имущества (работ, услуг) оценка доходов
осуществляется исходя из рыночных цен,
определяемых с учетом положений статьи 40
настоящего Кодекса... Информация о ценах
должна быть подтверждена
налогоплательщиком - получателем имущества
(работ, услуг) документально или путем
проведения независимой оценки.
С учетом
положений ст. 40 НК РФ определяются "доходы,
полученные в натуральной форме в
результате реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав (включая
товарообменные операции) (п. п. 4 - 6 ст. 274 НК
РФ). При этом рыночные цены определяются в
порядке, установленном статьей 40 НК РФ, на
момент реализации или совершения
внереализационных операций (без включения
в них налога на добавленную стоимость,
акциза и налога с продаж).
Налоговая
база по НДС также определяется с учетом
положений ст. 40. Отдельно выделены (ст. 154 НК
РФ, п. 2 ст. 187 НК РФ) реализация товаров
(работ, услуг) по товарообменным операциям,
на безвозмездной основе, реализация
заложенного имущества при неисполнении
обеспеченного залогом обязательства, при
оплате труда в натуральной форме и в иных
случаях.
Статья 40 НК РФ учитывается при
определении налоговой базы по акцизам (п. 2
ст. 187 НК РФ), по налогу на доходы физических
лиц (ст. 211 НК РФ), по налогу на добычу
полезных ископаемых (п. п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ).
Отсутствие в законодательстве РФ по
конкретному налогу ссылки на ст. 40 не лишает
налоговые органы права проверять
правильность исчисления цен по сделкам.
В отношении выбранных в ходе контроля
сделок осуществляется проверка на предмет
соответствия контрактных цен рыночным по
определенным правилам и методам, в
соответствии с п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Правовая
регламентация работы механизма
определения рыночных цен заслуживает
особого внимания.
VI. Методы определения
рыночной цены
Общие положения. В пунктах 4
- 11 ст. 40 НК РФ содержатся общие правила
определения рыночной цены товаров (работ,
услуг) в целях исчисления вмененной
налоговым органом суммы налога,
исчисленного исходя из рыночной цены
реализации этих товаров (работ, услуг). Эти
нормы содержат основные условия,
способствующие определению понятия
рыночной цены, в частности сопоставимые
условия реализации, значительные
дополнительные затраты, взаимозаменяемые
товары.
Рыночной ценой товара (работы,
услуги) признается цена, сложившаяся при
взаимодействии спроса и предложения на
рынке идентичных (а при их отсутствии -
однородных) товаров (работ, услуг) в
сопоставимых экономических (коммерческих)
условиях.
Рынком товаров (работ, услуг)
признается сфера обращения этих товаров
(работ, услуг), определяемая исходя из
возможности покупателя (продавца) реально и
без значительных дополнительных затрат
приобрести (реализовать) товар (работу,
услугу) на ближайшей по отношению к
покупателю (продавцу) территории РФ или за
пределами РФ.
Сопоставимые условия
касаются характеристики предмета сделки,
места и времени ее совершения. Кодекс к
сопоставимым условиям отнес, в частности,
количество (объем) поставки товаров, сроки
исполнения обязательства по сделке, обычно
применяемые условия платежей и иные
условия, которые могут оказать влияние на
цену. Основными условиями определения
рыночной цены являются реальная
возможность покупателя (продавца)
приобрести (реализовать) товар (работу,
услугу) без значительных дополнительных
затрат на близлежащей территории, на
которой этот товар (работа, услуга)
предлагается к продаже либо истребуется
пользователями.
Представляется, что
сравниваться цена сделки должна не с
рыночной ценой, которая зафиксирована в
строго определенном размере, а именно с
"уровнем" - неким диапазоном рыночных цен.
При этом налоговые органы проверяют
правильность применения цен по отдельной
сделке, имеющей самостоятельный предмет, и
не оценивают как рыночную арифметическую
сумму цен, складывающуюся в результате
реализации товара (услуги), опосредованную
несколькими договорами (например, рыночная
стоимость аренды всех помещений здания как
сумма цен аренды отдельных его
составляющих. Возможно доначисление налога
по каждой отдельной сделке аренды, даже
если сумма цен всех сделок соответствует
рыночной цене).
Нельзя не отметить, что
способ последующего контроля над
ценообразованием (ведь оценивается
результат сделки) может оказаться дорогим и
не очень эффективным. Однако практика
предварительного согласования
налогоплательщиком цен с налоговым органом
налоговым законодательством не
предусмотрена. Таким образом, письменные
разъяснения налогового органа о цене
сделки, данные налогоплательщикам, не могут
служить основанием для освобождения от
возможного последующего доначисления
налога и пени.
Налоговое
законодательство различает три метода
определения рыночной цены товаров (работ,
услуг): i) по идентичным (однородным) товарам,
ii) метод последующей реализации и iii)
затратный метод. При этом каждый
последующий метод используется при
невозможности применения предыдущего.
Определение цены по идентичным (однородным)
товарам. Идентичными признаются товары,
имеющие одинаковые характерные для них
основные признаки. При определении
идентичности товаров учитываются, в
частности, их физические характеристики,
качество и репутация на рынке, страна
происхождения и производитель. При
определении идентичности товаров
незначительные различия в их внешнем виде
могут не учитываться. Объем реализации
товаров различными производителями не
влияет на возможность признания товаров
идентичными.
Например, в целях
отнесения процентов по полученным заемным
средствам к расходам под долговыми
обязательствами, выданными на сопоставимых
условиях, понимаются долговые
обязательства, выданные в той же валюте на
те же сроки под аналогичные по качеству
обеспечения и попадающие в ту же группу
кредитного риска (статья 269 НК РФ).
Если
налогоплательщик является единственным
производителем товара (например, угля
соответствующей марки), то есть на рынке
отсутствуют идентичные товары, реализуемые
иным производителем, Кодекс допускает при
определении рыночной цены возможность
учитывать цены реализации однородных
товаров - товаров, имеющих сходные
характеристики и состоящих из схожих
компонентов, что позволяет им выполнять
одни и те же функции и (или) быть коммерчески
взаимозаменяемыми.
При определении
однородности надлежит учитывать, в
частности, качество товаров, репутацию на
рынке. Однородными признаются товары,
которые, не являясь идентичными, имеют
сходные характеристики и состоят из схожих
компонентов, что позволяет им выполнять
одни и те же функции и (или) быть коммерчески
взаимозаменяемыми. При определении
однородности товаров учитываются, в
частности, их качество, наличие товарного
знака, репутация на рынке, страна
происхождения.
Влияние на цены
оказывают ценообразующие факторы. Методика
формирования цены во многом определяется с
учетом расходов по транспортировке.
Представляется, что в случае если указанные
расходы по доставке продукции несет
продавец, проверка должна производиться с
учетом цен, складывающихся на рынке
продукции в странах, в которые
осуществляется поставка (по месту
реализации). Должны учитываться возможные
ценовые меры ограничения, применяемые к
продукции, экспортируемой из России.
Налоговый орган, осуществляя контроль над
полнотой исчисления налогов, должен
учитывать такие условия сделок, как сроки
исполнения обязательств, условия платежей,
иные разумные условия, которые могут
оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ), в
том числе и предоставляемые проверяемым
налогоплательщиком скидки - размер,
основания предоставления и т.п. Перечень
оснований для предоставления скидок,
приведенный в п. 3 ст. 40 НК РФ, носит
примерный характер. Под "обычными" следует
понимать скидки, которые широко
применяются в какой-либо сфере
предпринимательской деятельности. Если в
структуре цен присутствуют различия в
условиях реализации идентичных
(однородных) товаров, то указанные различия
должны быть учтены налоговым органом с
помощью поправок, отраженных в
соответствующих расчетах и прилагаемых к
акту проверки.
Метод последующей
реализации. При отсутствии на
соответствующем рынке товаров (работ,
услуг) сделок по идентичным (однородным)
товарам (работам, услугам) или из-за
отсутствия предложения на этом рынке
товаров, а также при невозможности
определения соответствующих цен ввиду
отсутствия либо недоступности
информационных источников для определения
рыночной цены используется метод цены
последующей реализации.
При данном
методе рыночная цена товаров (работ, услуг),
реализуемых продавцом, определяется как
разность цены, по которой такие товары
(работы, услуги) реализованы их покупателем
при последующей их реализации
(перепродаже), и обычных в подобных случаях
затрат, понесенных этим покупателем при
перепродаже (без учета цены, по которой были
приобретены указанным покупателем у
продавца товары (работы, услуги)) и
продвижении на рынок приобретенных у
покупателя товаров (работ, услуг), а также
обычной для данной сферы деятельности
прибыли покупателя.
С подобными
ситуациями приходится сталкиваться, если,
например, реализуется уникальная продукция
либо, в силу определенных обстоятельств,
отсутствует свободный рынок той или иной
продукции или информация о нем.
В
России, например, практически отсутствует
рынок сырой нефти, поскольку большинство ее
продаж осуществляется в рамках вертикально
интегрированных компаний. При этом сделки
осуществляются по заведомо заниженным
ценам, так как это позволяет экономить, в
частности, на платежах за пользование
природными ресурсами, на отчислениях на
воспроизводство минерально-сырьевой базы и
налогах с выручки.
Затратный метод. При
невозможности использования метода цены
последующей реализации (в частности, при
отсутствии информации о цене товаров
(работ, услуг),
