Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип вытянутой руки в российском законодательстве
И ПРИНЦИП "ВЫТЯНУТОЙ РУКИ" В РОССИЙСКОМ
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
А. СЕИДОВ
Сеидов А.,
кандидат юридических наук, Базельский
кантональный банк.
Примером перехода к
новым правилам налогообложения может
служить включение в НК РФ ряда положений,
связанных с трансфертным ценообразованием.
До принятия Налогового кодекса в налоговом
законодательстве почти в неизменной форме
присутствовали нормы, препятствовавшие
продажам товаров (работ, услуг) по ценам
ниже себестоимости. При подобных
"неправильных" продажах включались
специальные правила, предписывающие
пересчитывать налоги так, как если бы
реализация осуществлялась по рыночным
ценам. Аналогичный метод используется и
таможенными органами при контроле
таможенной стоимости товаров и
транспортных средств.
Такой механизм не
позволял налогоплательщикам
ориентироваться на реальные цены,
складывающиеся на рынке под действием
спроса и предложения, предписывая
продавцам руководствоваться собственными
издержками и усугубляя положение тех, у
кого по каким-либо причинам эти издержки
оказывались выше цен, по которым продукция
могла быть востребована рынком.
В то же
время этот механизм не позволял
государству поставить барьеры,
препятствующие уклонению от
налогообложения (в частности, с
использованием оффшорных схем) и вывозу
капитала за границу. За счет разницы между
внутренними и мировыми ценами можно было
вполне легально избежать уплаты тяжелых
российских налогов и сконцентрировать
средства за рубежом в надежных банках или
инвестировать их в экономику других
государств, продавая, например, из России в
"оффшорные" страны продукцию по цене чуть
выше себестоимости и платя при этом
минимальные налоги и перепродавая ее затем
по реальным ценам и практически без
налогов. Даже при отсутствии разницы в
ценах такой механизм мог быть
привлекательным только из-за того, что
позволял обойти ограничения валютного
законодательства.
С подобными
манипуляциями борются все государства,
контролируя "правильность цен", по которым
совершаются сделки, особенно
международные. Контролируются также сделки
между родственными компаниями, которые
могут договориться о последующем
использовании доходов от экономии на
налогах. Такой контроль применяется только
в налоговых целях и не навязывает партнерам
цен, по которым должны совершаться сделки.
Конкретные параметры сделок - дело продавца
и покупателя, но интересы государства
должны быть защищены. Такие правила, в
международной практике получившие
название правил "вытянутой руки",
значительно эффективнее ограничений по
себестоимости, но значительно сложнее в
администрировании <*>.
--------------------------------
<*> Шаталов С.Д.
Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового
законодательства // Бухгалтерский учет. N 4,
февраль 2000 г.
I. Основы контроля над
трансфертным
ценообразованием в
РФ
Любой договор предполагается
возмездным, если из закона, иных правовых
актов или содержания договора не вытекает
иное. Исполнение обязательства по
возмездному договору оплачивается по цене,
определенной соглашением сторон. Свобода
цен является необходимым элементом свободы
договоров <*>.
--------------------------------
<*> Тумаркин В.М. Комментарии к статьям
главы 7 "Объекты налогообложения" части
первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. N 2, II
квартал 2000 г.
За рядом предусмотренных
законом изъятий для целей налогообложения
принимается цена товаров (работ, услуг),
указанная сторонами сделки. Пока не
доказано обратное, цена, определенная
сторонами по сделке, признается рыночной
<*>.
--------------------------------
<*>
Постановление Пленума Верховного Суда РФ и
Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ "О
некоторых вопросах, связанных с введением в
действие части первой Налогового кодекса
РФ" от 11.06.99 N 41/9.
При этом Кодексом
предусмотрено право налоговых органов
проверять правильность применения таких
цен. Это не означает вмешательства
государства в процесс ценообразования.
Стороны свободны в определении условий
договора, однако налогообложение сделки
производится с учетом публичных
интересов.
Правила контроля и
корректировки цен сделок в целях
налогообложения можно разбить на два этапа.
На первом этапе выделяются сделки, которые
могут контролироваться налоговыми
органами на соответствие цен этих сделок
рыночным, а на втором - в отношении
выбранных для контроля сделок
осуществляется тестирование такого
соответствия по определенным правилам.
НК РФ содержит закрытый перечень условий,
при которых не применяется презумпция
соответствия цен по сделке уровню рыночных
цен. В соответствии с Кодексом налоговые
органы при осуществлении контроля за
полнотой исчисления налогов вправе
проверять правильность применения цен по
сделкам в любом из следующих случаев:
-
при сделках между взаимозависимыми
лицами;
- при товарообменных (бартерных)
операциях;
- при совершении
внешнеторговых сделок <*>;
--------------------------------
<*> Такие сделки не
подлежали контролю до 1999 г. (автор).
- при
сделках, характеризующихся тем, что цены
продавца (если контролируются сделки,
осуществляемые одним и тем же продавцом) по
идентичным (однородным) товарам более чем
на 20% меняются в течение непродолжительного
промежутка времени.
Рассмотрим каждое
из условий отдельно.
II. Взаимозависимость
и аффилированность
в налоговом
праве
Предполагается, что налоговый
контроль осуществляется в отношении
сделок, заключенных между юридическими и
(или) физическими лицами, способными влиять
на условия или экономические результаты
деятельности участников сделки, если
условия сделки предусматривают получение
одним или обоими зависимыми лицами
преимущества по сравнению с аналогичными
сделками, заключенными в соответствии с
существовавшими на момент заключения
сделки обычаями делового оборота.
Понятие взаимозависимых лиц содержится в
ст. 20 НК РФ. Определение этого понятия - не
новое в российском праве. Схожее
определение содержится и в иных
законодательных актах, где такие лица
названы аффилированными или зависимыми.
Аффилированные лица. Например, в
соответствии с Законом РСФСР от 22 марта 1991
г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении
монополистической деятельности на
товарных рынках" под аффилированными
лицами понимаются "физические и
юридические лица, способные оказывать
влияние на деятельность юридических и (или)
физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность".
Согласно ст. 4 Закона аффилированными
лицами юридического лица являются:
-
член его совета директоров
(наблюдательного совета) или иного
коллегиального органа управления, член его
коллегиального исполнительного органа, а
также лицо, осуществляющее полномочия его
единоличного исполнительного органа;
-
лица, принадлежащие к той группе лиц, к
которой принадлежит данное юридическое
лицо;
- лица, которые имеют право
распоряжаться более чем 20% общего
количества голосов, приходящихся на акции
(вклады, доли), составляющие уставный
(складочный) капитал данного юридического
лица;
- юридическое лицо, в котором
данное юридическое лицо имеет право
распоряжаться более чем 20% общего
количества голосов, приходящихся на акции
(вклады, доли), составляющие уставный
(складочный) капитал данного юридического
лица;
- если юридическое лицо является
участником финансово-промышленной группы,
к его аффилированным лицам также относятся
члены советов директоров (наблюдательных
советов) или иных коллегиальных органов
управления, коллегиальных исполнительных
органов участников финансово-промышленной
группы, а также лица, осуществляющие
полномочия единоличных исполнительных
органов участников финансово-промышленной
группы.
Аффилированными лицами
физического лица, осуществляющего
предпринимательскую деятельность,
являются:
- лица, принадлежащие к той
группе лиц, к которой принадлежит данное
физическое лицо;
- юридическое лицо, в
котором данное физическое лицо имеет право
распоряжаться более чем 20% общего
количества голосов, приходящихся на акции
(вклады, доли), составляющие уставный
(складочный) капитал данного юридического
лица.
Зависимые лица. В отличие от
антимонопольного законодательства
гражданское законодательство использует
понятие "зависимое хозяйственное общество",
которое признается таковым, если другое
(преобладающее, участвующее) общество имеет
более 20% голосующих акций акционерного
общества или 20% уставного капитала общества
с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106
ГК РФ).
Ассоциированные лица. В
европейских странах такие лица называются
ассоциированными. В частности, такой термин
содержится в специализированной
Европейской конвенции 1990 г. об устранении
двойного налогообложения в связи с
корректировкой прибыли ассоциированных
предприятий (associated enterprises, verbundene Unternehmen).
Приведенные определения, имеющиеся в
российском законодательстве,
свидетельствуют о том, что ни одно из
трактуемых понятий в полной мере не может
быть использовано для корректного перевода
термина "associated enterprises".
В то же время в
официальных переводах на русский язык п. 9.1
Модельной конвенции об избежании двойного
налогообложения (ОЭСР), а также в ст. 9
Модельной конвенции ООН используется
термин "ассоциированные предприятия",
причем его определение практически сходно
с определением, использующимся в Конвенции
об арбитраже. С учетом изложенного можно
вполне обоснованно использовать понятие
"ассоциированные предприятия" при переводе
термина "associated enterprises".
Взаимозависимые
лица. Вероятно, законодатель
руководствовался идентичными критериями
при определении терминов "взаимозависимые,
зависимые, аффилированные лица". Однако при
реализации государственного контроля над
трансфертным ценообразованием, а именно пп.
1 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, применение
критериев зависимости лиц по аналогии с
иными отраслями законодательства в
отраслях административно-правового
характера (в т.ч. налоговом) не
предусмотрено. В налоговых целях
правомерно применение только термина
"взаимозависимые лица" в границах,
установленных ст. 20 НК РФ.
Итак, в
соответствии с данной статьей
"взаимозависимыми лицами для целей
налогообложения признаются физические
лица и (или) организации, отношения между
которыми могут оказывать влияние на
условия или экономические результаты их
деятельности или деятельности
представляемых ими лиц". Установлено три
случая признания налогоплательщиков
взаимозависимыми лицами:
- участие
одной из организаций в другой, когда доля
такого участия составляет более 20%;
-
зависимость одного лица от другого по
должностному положению;
- брачные
отношения, а также отношения родства или
свойства.
Следует также учитывать, что
суд может признать лиц взаимозависимыми по
иным основаниям. Данная норма нуждается в
разъяснениях по порядку ее применения.
Рассмотрим каждый случай признания лиц
взаимозависимыми отдельно.
2.1. Участие
одной организации в другой
1.
Зависимость одного юридического лица от
другого может быть связана не только с
участием одного из них в уставном капитале
другого. Так, согласно ст. 105 Гражданского
кодекса РФ "хозяйственное общество
признается дочерним, если другое (основное)
хозяйственное общество или товарищество в
силу преобладающего участия в его уставном
капитале, либо в соответствии с заключенным
между ними договором, либо иным образом
имеет возможность определять решения,
принимаемые таким обществом". Однако
Налоговый кодекс отмечает только
процентное участие, не принимая во
внимание, что возможность давать
обязательные для юридического лица
указания может вытекать и из иных
особенностей его статуса.
Таким
образом, может сложиться интересная
ситуация, когда одно общество будет
признано дочерним по отношению к другому,
но они не будут рассматриваться как
взаимозависимые лица с точки зрения
налогового законодательства.
2. Речь
идет только о зависимости организаций при
участии одной из них в другой, но не
упоминается о возможности участия третьей
организации в двух первых. Таким образом,
если организация A владеет контрольным
пакетом акций организаций B и C, то
взаимозависимыми лицами будут признаны
организации A и B, а также A и C. Организации B и
C при этом не будут являться
взаимозависимыми лицами, поскольку ни одна
из них не участвует в другой.
По сути,
такое положение выводит из-под действия
норм о взаимозависимых лицах все дочерние
структуры холдинговых компаний, так как
отношения взаимозависимости возникают
только по вертикали.
3. Основным
упущением ст. 20 НК РФ, возможно, является то,
что, регулируя данные отношения,
законодатель установил возможность
признания лиц взаимозависимыми, четко
разделяя их по группам: "взаимозависимые
юридические лица" и "взаимозависимые
физические лица". Никаких "смешанных
цепочек" в данной статье не
предусмотрено.
Тем не менее может
возникнуть следующая ситуация. Физическое
лицо владеет контрольным пакетом акций
хозяйственного общества. Осуществляя
предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, такой
акционер легко может манипулировать ценами
в целях снижения налогового бремени. При
этом к его отношениям с обществом не будут
применяться нормы о взаимозависимости,
поскольку он не является организацией.
Так, муж и жена с точки зрения налогового
законодательства являются
взаимозависимыми лицами в силу прямого
указания ст. 20 НК РФ. Однако компании, в
каждой из которых один из них является
участником, не будут рассматриваться как
взаимозависимые лица, так как нет участия
одной из этих компаний в другой.
Аналогичной ситуацией является случай,
когда взаимозависимость связана с участием
в органах управления двумя компаниями
одних и тех же лиц. Принадлежащий каждому из
них пакет акций может быть и
незначительным, однако их положение в
органах управления может стать
определяющим для построения отношений
между указанными компаниями.
4. Доля
участия, выраженная в процентах, не
позволяет эффективно воздействовать на
статус налогоплательщиков, поскольку
снижение доли участия, не связанное с
утратой контроля над организацией,
возможно путем применения простой линейной
схемы последовательного участия.
Предположим, что существуют четыре
организации: A, B, C и D. Каждая из них обладает
55% акций следующей. Соответственно участие A
в B равняется 55%, A в C - 30,25%, а A в D - менее 17%.
Таким образом, при сохранении полного
контроля за организацией D организация A не
признается по отношению к ней
взаимозависимой <*>.
--------------------------------
<*> Вильчур Н.Р.
Установление взаимозависимости
налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. N
13, июль 2000 г.
2.2. Должностное подчинение
1. Подчинение одного физического лица
другому по должностному положению, без
всякого сомнения, может образовать
отношения взаимозависимости между ними.
