Судный день для ссудного счета
Ф. ГИЗАТУЛЛИН, В. УРВАНЦЕВА
Файзи
Гизатуллин, начальник юридического
управления.
Вероника Урванцева,
начальник отдела правового обеспечения
банковских операций банка АКБ
"Авангард".
Согласно ст. 11 НК РФ институты,
понятия и термины гражданского
законодательства РФ, используемые в
настоящем Кодексе, применяются в том
значении, в каком они применяются в этих
отраслях законодательства, если иное не
предусмотрено настоящим Кодексом. Между
тем для понятия "счет" в НК РФ есть отдельное
определение, согласно которому "счет" - это
счет в банке, обладающий совокупностью
признаков:
- счет должен быть открыт на
основании договора банковского счета;
-
на него зачисляются и с него расходуются
денежные средства организаций и
индивидуальных предпринимателей.
И
только совокупность этих признаков
позволяет предположить, что клиенту открыт
счет, о котором следует сообщить в
налоговый орган.
Таким образом, в
налоговом законодательстве понятие "счет"
имеет свое значение, которым и должны
руководствоваться и налогоплательщики, и
налоговые органы.
Ссудный счет
Говоря о
ссудных счетах, некоторые авторы (см.
"Финансовую газету" N 32, 2002 г.) основываются
на ст. 861 ГК РФ о необходимости проведения
безналичных расчетов через банковские
счета и на ст. 819 ГК РФ о предоставлении
кредита на условиях кредитного договора, из
чего делается вывод о том, что расчеты по
кредитному договору без открытия ссудного
счета невозможны. А поскольку при выдаче
кредита банк открывает заемщику ссудный
счет и через ссудный счет производятся
расчеты между банком и заемщиком, то
кредитный договор содержит в себе элементы
договора банковского счета и,
соответственно, на ссудный счет
распространяются правила, установленные
для банковского счета.
Это неверно,
поскольку ссудный счет не обладает
признаками счета, указанными в ст. 11 НК РФ,
по следующим основаниям.
Первый признак
применительно к ссудному счету
отсутствует, поскольку согласно п. 4.20
Правил ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на
территории РФ, утвержденных Приказом Банка
России от 18 июня 1997 г. N 02-263, ссудные счета
открываются банком при выдаче кредита,
являются счетами внутреннего учета (т.е.
счетами банка, а не клиента), предназначены
для учета кредитной задолженности заемщика
перед банком по кредитным договорам, а не
для расчетных операций. Если обратить
внимание, какие операции отражаются по
дебету и кредиту указанных счетов, то видно,
что дебет и кредит ссудных счетов (т.е.
движение задолженности) постоянно
корреспондируются с расчетным счетом, на
котором учитываются деньги заемщика.
Открытие ссудных счетов происходит вне
зависимости от воли заемщика и от условий
любого договора (банковского счета или
кредитного), не требует согласия заемщика
на их открытие и от него не зависит. А ведь
основной признак любого договора - обоюдная
воля сторон, которая в данном случае при
открытии ссудного счета заемщиком не
выражается.
Второй признак
применительно к ссудному счету также
отсутствует. Пункт 9 Указа Президента РФ "О
мерах по повышению собираемости налогов и
других обязательных платежей и
упорядочению наличного и безналичного
денежного обращения" от 18 августа 1996 г. N 1212
(в ред. от 30 октября 1998 г.) прямо запрещает
получение (внесение) денег
налогоплательщиками (т.е. проведение
расчетов с банком) через ссудные счета,
минуя свои расчетные счета. А согласно п. 2.1.1
Положения Банка России "О порядке
предоставления (размещения) кредитными
организациями денежных средств и их
возврата (погашения)" от 31 августа 1998 г. N 54-П
(в ред. от 27 июля 2001 г.) предоставление банком
денежных средств юридическим лицам
осуществляется только в безналичном
порядке и только путем зачисления денежных
средств на расчетный (но не ссудный) счет.
Следовательно, расчеты между банком и
клиентом по кредитным договорам должны
проводиться через расчетные, а не ссудные
счета, т.е. ссудный счет по функциям не может
быть приравнен к расчетному.
Более того,
предоставление банком налогоплательщику
возможности использовать ссудный счет в
качестве расчетного является нарушением
порядка и очередности исполнения налоговых
платежей и влечет за собой привлечение
банка к налоговой ответственности,
предусмотренной ст. 135 НК РФ (совершение
банком действий по созданию ситуации
отсутствия денежных средств на счете
налогоплательщика). Даже взыскание налога в
силу п. 5 ст. 46 НК РФ может производиться с
рублевых расчетных (текущих) и (или)
валютных счетов налогоплательщика или
налогового агента, за исключением ссудных и
бюджетных счетов.
Таким образом,
ссудный счет не может рассматриваться в
контексте ст. 11 НК РФ, поскольку не обладает
совокупностью указанных признаков.
Образно говоря, выдачу кредита банком можно
представить как передачу денег кредитором
непосредственно заемщику. Деньги кредитора
хранятся в условном "кошельке" - на его
расчетном счете (для банка это
корреспондентский счет). Передавая кредит
из рук в руки, кредитор кладет деньги в
"кошелек" заемщика - на его расчетный счет. И
все. Никаких иных промежуточных "кошельков",
как все понимают, здесь не может быть. Куда
же делся ссудный счет? Он только - только
появился, поскольку в данном сравнении
ссудный счет - это не "кошелек" ни кредитора,
ни заемщика, а запись в "кондуите" кредитора,
в который последний вносит своих должников.
И лежит этот "кондуит" в "кармане" банка
рядом с его "кошельком", а не в "кармане"
должника, и должник не имеет к нему доступа,
иначе он бы мог вычеркнуть из "кондуита"
свой долг. Можно сказать, что и
налогоплательщики, и банки должны сообщать
в налоговые органы о счетах
налогоплательщика лишь для того, чтобы
налоговые органы знали, сколько у
налогоплательщика "кошельков" (т.е. счетов),
на которые налоговые органы, если что, могут
наложить руку при нарушении
налогоплательщиком своих обязанностей по
уплате налогов. Но поскольку из записи в
"кондуите" банка (со ссудного счета) денег не
вынешь, то нет смысла и сообщать об этой
записи. Именно такова воля законодателя,
учтенная в Налоговом кодексе.
Вышеназванную волю законодателя о том, что
ссудный счет - это совсем не то, что имелось
в виду в ст. 11 НК РФ, поскольку не
соответствует установленным в данной
статье критериям, уже разъясняли судебные и
иные государственные органы (см. решение
Верховного Суда РФ от 1 июля 1999 г. N ГКПИ 99-484,
письмо Минфина РФ от 22 января 2001 г. N 04-01-10/14 и
т.д.).
В этой связи надо отчетливо
понимать, что в российской
правоприменительной практике решение
Верховного Суда РФ, вступившее в законную
силу, имеет безусловное преюдициальное
значение для любого судебного органа. И
если вдруг возникнет судебный спор о
привлечении налоговыми органами к
ответственности банка или
налогоплательщика за несообщение об
открытии ссудного счета (а это возможно
только через суд), то любой суд примет за
аксиому указанное решение Верховного Суда
РФ.
Депозитные счета
Аналогичные
доводы можно привести и по поводу
депозитных счетов юридических лиц.
Некоторые авторы в отношении депозитных
счетов приводят такие "доказательства", что
просто теряешься: как можно, нисколько не
сомневаясь, выдавать черное за белое.
Например, в письме Минфина РФ от 22 января 2001
г. N 04-01-10/14 в обоснование необходимости
сообщения о депозитных счетах говорится,
что поскольку по договору банковского
вклада налогоплательщику открывается
некий "особый банковский счет", а в
соответствии с п. 3 ст. 834 ГК РФ к депозитному
договору применяются правила о договоре
банковского счета, то на этом основании
договор банковского вклада автоматически
превращается в договор банковского счета, а
депозитный счет подпадает под определение
ст. 11 НК РФ, и, следовательно, нужно сообщать
в налоговые органы о его открытии. Что тут
возразить?
Депозитный счет полностью не
соответствует понятию счета, указанному в
ст. 11 НК РФ. Во-первых, депозитный счет, в
отличие от расчетного счета, открывается на
основании договора банковского вклада
(депозита). Это совершенно разные и
самостоятельные категории договоров. И это
- отсутствие первого признака счета,
указанного в ст. 11 НК РФ.
Во-вторых,
следует учитывать, что правила договора
банковского счета распространяются только
на депозитные счета физических лиц,
поскольку в том же п. 3 ст. 834 ГК РФ содержится
запрет для юридических лиц перечислять
находящиеся во вкладах (депозитах) денежные
средства другим лицам. То есть юридические
лица не вправе осуществлять расчетные
операции с третьими лицами за товары
(работы, услуги) через свои депозитные
счета. Данную особенность депозитного
счета учитывает и п. 5 ст. 46 НК РФ, в
соответствии с которым даже взыскание
налога с депозитного счета
налогоплательщика не производится до тех
пор, пока не истек срок действия
депозитного договора. Это - отсутствие
второго признака счета, указанного в ст. 11
НК РФ.
Транзитный валютный счет
До
последнего времени некоторая неясность
существовала относительно обязанности
сообщения в налоговый орган об открытии
(закрытии) транзитного валютного и
специального транзитного валютного счета.
Аргументом в пользу обязательности
сообщения служит редакция п. 6 Инструкции ЦБ
РФ "О порядке обязательной продажи
предприятиями, объединениями,
организациями части валютной выручки через
уполномоченные банки и проведения операций
на внутреннем валютном рынке РФ" от 29 июня
1992 г. N 7 (в ред. от 17 июля 1997 г.), в котором
указано, что транзитный валютный счет
открывается параллельно с текущим на
основании договора банковского счета,
заключенного с уполномоченным банком.
Аналогичная редакция содержалась и в
указаниях ЦБ РФ "О порядке совершения
юридическими лицами - резидентами операций
покупки и обратной продажи иностранной
валюты на внутреннем валютном рынке РФ" от 20
октября 1998 г. N 383-У (в ред. от 21 июня 2000 г.).
Казалось бы, поскольку на указанные счета
также зачисляются и с них расходуются
денежные средства, то указанные счета
подпадают под понятие "счет", данное в ст. 11
НК РФ.
Однако для окончательного
выяснения указанного вопроса следует
принимать во внимание цель открытия и режим
указанных счетов - не проведение расчетов
по требованию их владельцев, а контроль
государства за соблюдением
налогоплательщиками валютного
законодательства.
Транзитный валютный
счет открывается для зачисления на него в
полном объеме всех поступлений в
иностранной валюте в пользу юридических
лиц и осуществления процедуры обязательной
продажи части экспортной выручки. Банки
обязаны контролировать обязательную
продажу иностранной валюты клиентами и
вправе самостоятельно без указания клиента
продавать указанные средства в случае
отказа (непредставления) клиента дать банку
распоряжение о продаже иностранной
валюты.
Все операции по зачислению
(списанию) иностранной валюты на транзитный
валютный счет, в т.ч. направления списания и
сроки проведения операций, жестко
прописаны в вышеуказанной Инструкции N 7 и
должны выполняться банком независимо от
воли и желания клиента. Даже уплата
(взыскание) налогов не входит в этот
перечень, следовательно, банки под страхом
нарушения валютного законодательства
будут вынуждены отказывать налоговым
органам во взыскании налогов с текущего
валютного счета.
Специальный
транзитный счет имеет еще более узкое
специальное назначение, поскольку
открывается банком также без участия
клиента только для зачисления на этот счет
всей иностранной валюты, купленной
юридическим лицом за рубли на внутреннем
валютном рынке, а также для учета всех
операций ее покупки и обратной продажи.
Зачисление и списание средств со
специального транзитного счета также
допускаются только в случаях и порядке,
предусмотренных указанием ЦБ РФ N 383-У.
Следовательно, ни транзитный валютный счет,
ни специальный транзитный валютный счет не
отвечают понятию счета, указанному в ст. 11
НК РФ.
Во-первых, отсутствует первый
признак счета, указанный в ст. 11 НК РФ,
поскольку названные счета открываются без
участия клиента в целях контроля
государства за поступлением и продажей
валютной выручки и не содержат признака
добровольности открытия счета и проведения
по нему операций, который характерен для
договора банковского счета. А содержащееся
в п. 6 Инструкции N 7 выражение "на основании
договора банковского счета" в данном случае
означает лишь момент открытия указанных
счетов параллельно с договором текущего
валютного счета.
Подобной точки зрения
придерживаются и судебные органы, в
частности Постановление Президиума ВАС РФ
от 4 июля 2002 г. N 10335/01 разъясняет, что
уведомление об открытии текущего валютного
счета одновременно свидетельствует и об
открытии транзитного валютного счета.
Во-вторых, проводящиеся по указанным счетам
расчеты жестко регламентированы
законодательством и могут производиться в
соответствии с требованиями Банка России
помимо воли клиента, а режим данных счетов
не предусматривает непосредственное
списание с них налоговых платежей. Исходя
из этого транзитный валютный и специальный
транзитный валютный счета не могут быть
применимы для функций налогового
контроля.
Некоторые авторы ссылаются на
обязательность применения банками п. 7
Указа Президента РФ N 1212, содержащего
обязанность банков сообщать в налоговые
органы обо всех счетах, открываемых
налогоплательщикам, безотносительно к
наименованию и сущности данных счетов.
Однако данный пункт Указа действовал
только до принятия специального закона,
регулирующего те же отношения. Таковым
законом является Налоговый кодекс РФ. На
основании ст. 7 Федерального закона "О
введении в действие части первой
Налогового кодекса РФ" от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ
п. 7 Указа N 1212 (как и любая норма налогового
законодательства) может применяться лишь в
части, не противоречащей части первой НК РФ.
Поскольку НК РФ содержит специальные нормы,
регулирующие те же правоотношения, которым
посвящен п. 7 Указа N 1212 (согласно ст. 11, ч. 2 ст.
23, ст. 86 НК РФ налогоплательщики и банки
обязаны сообщать об открытии (закрытии)
только тех счетов, которые открываются на
основании договора банковского счета), то п.
7 Указа N 1212 в данном случае уже не может
применяться.
Таким образом, ни банки, ни
налогоплательщики не обязаны извещать
налоговые органы об открытии или закрытии
ссудных, депозитных, транзитных валютных и
специальных транзитных валютных
счетов.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N
14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
"НАЛОГОВЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 16.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 31.07.1998 N
147-ФЗ
"О ВВЕДЕНИИ В ДЕЙСТВИЕ ЧАСТИ
ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
УКАЗ
Президента РФ от 18.08.1996 N 1212
"О МЕРАХ ПО
ПОВЫШЕНИЮ СОБИРАЕМОСТИ НАЛОГОВ И ДРУГИХ
ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ
ПЛАТЕЖЕЙ И УПОРЯДОЧЕНИЮ
НАЛИЧНОГО И БЕЗНАЛИЧНОГО
