Специальные налоговые режимы (финансовое право, n 4, 2002)
А.С. МАТИНОВ
Матинов А.С., Академия
налоговой полиции ФСНП России.
Наряду с
обычным порядком исчисления и уплаты
налогов и сборов Налоговым кодексом
Российской Федерации введено новое понятие
"специальные налоговые режимы".
"Специальный" - относящийся к роду, виду,
частностям, к подробностям предмета... <*>.
Таким образом, "специальные налоговые
режимы" являются подробностью (институтом)
налогового права, которое регулирует
определенные правоотношения в целом, а
также устанавливает и определяет правовое
поле налоговых режимов, имеющих отличия от
общего режима налогообложения.
Необходимость данного института
налогового права обусловлена потребностью
регулирования налоговых правоотношений
субъектов специальных налоговых
режимов.
--------------------------------
<*>
Даль В. Толковый словарь живого
великорусского языка: В 4-х т. М.: Рус. яз., 1999.
Т. 4. С. 290.
Механизм специальных налоговых
режимов, предусмотренный Налоговым
кодексом Российской Федерации, является
новым институтом налогового права, научные
исследования которого практически не
проводились.
Специальным налоговым
режимом признается особый порядок
исчисления и уплаты налогов и сборов в
течение определенного периода времени,
применяемый в случаях и в порядке,
установленных законодательством о налогах
и сборах (ст. 18 НК РФ).
Следует отметить,
что перечень специальных налоговых
режимов, содержащийся в Налоговом кодексе в
связи с императивным характером
определяющих их норм, является
исчерпывающим и может быть дополнен только
путем внесения соответствующих изменений в
Налоговый кодекс Российской Федерации.
Принятием Федерального закона от 29 декабря
2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые
другие акты законодательства РФ о налогах и
сборах" <*> законодатель создал систему
налогообложения для сельскохозяйственных
производителей (единый
сельскохозяйственный налог), тем самым
пополнив перечень специальных налоговых
режимов.
--------------------------------
<*>
Российская газета. N 255. 30.12.2001.
К
специальным налоговым режимам
относятся:
- упрощенная система
налогообложения субъектов малого
предпринимательства;
- система
налогообложения в свободных экономических
зонах (СЭЗ);
- система налогообложения в
закрытых административно-территориальных
образованиях (ЗАТО); - система
налогообложения при выполнении соглашений
о разделе продукции;
- система
налогообложения при выполнении договоров
концессии;
- система налогообложения
для сельскохозяйственных производителей
(единый сельскохозяйственный налог).
Специальные налоговые режимы, применяемые
в случаях и порядке, установленных
Налоговым кодексом Российской Федерации,
отличаются от общего режима
налогообложения, предусмотренного
Налоговым кодексом Российской Федерации и
иными актами законодательства о налогах и
сборах. Условия и порядок установления
специальных налоговых режимов
регламентируются частью второй Налогового
кодекса Российской Федерации. При
установлении специальных налоговых
режимов элементы налогообложения, а также
налоговые льготы определяются в порядке,
предусмотренном Налоговым кодексом.
Данными режимами не могут вводиться более
жесткие условия налогообложения по
сравнению с общими условиями.
Особый
порядок исчисления и уплаты налогов
допускает возможность применения системы
специальных мер налогового регулирования.
Содержание данных мер, случаи и конкретный
порядок их применения установлены во
второй (специальной) части Налогового
кодекса Российской Федерации.
Свободные экономические зоны,
функционирующие на основании различных
нормативно-правовых актов, нашли широкое
распространение в России. Создание
свободных экономических зон направлено на
привлечение зарубежных и российских
инвестиций с целью ускорения
экономического роста, расширения
экспортного потенциала, эффективного
использования природных, материальных и
трудовых ресурсов определенных зон
Российской Федерации. Для достижения
указанных целей в свободных экономических
зонах, как правило, действуют льготные
налоговый и таможенный режимы, а также
упрощенный порядок осуществления
экспортно-импортных операций, что создает
благоприятные условия для укрепления и
развития хозяйствующих субъектов
свободных экономических зон.
Разделяя
мнение А.Н. Козырина, необходимо отметить,
что "создание структуры свободной
экономической зоны целесообразно начинать
с учреждения свободных таможенных зон. В
сравнении с другими разновидностями
свободных зон беспошлинные зоны
организационно просты, компактны и требуют
сравнительно небольших начальных затрат"
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Козырин А.Н. Таможенные режимы. М.: Статут,
2000. С. 192.
Режим свободной таможенной зоны
представляет собой территорию, на которой
иностранные товары могут использоваться
без взимания таможенных пошлин и налогов, а
также без применения к указанным товарам
мер экономической политики (квотирования,
лицензирования). Для российских товаров
свободная таможенная зона сводится к их
размещению и использованию на условиях,
применяемых к вывозу в соответствии с
режимом экспорта. В данных зонах товары
могут находиться без каких-либо
ограничений в сроках.
Правительство РФ
и ГТК в пределах своей компетенции вправе
ограничивать или запрещать ввоз отдельных
категорий товаров в свободные таможенные
зоны.
В отношении мер
таможенно-тарифного регулирования
свободная таможенная зона представляет
собой беспошлинную торговую территорию,
где товары иностранного происхождения
могут продаваться и покупаться без оплаты
таможенных пошлин и налогов, то есть с точки
зрения налогового режима эта зона
рассматривается как находящаяся за
пределами таможенной границы <*>.
--------------------------------
<*> См.: Козырин А.Н.
Указ. соч. С. 191.
В настоящее время
отсутствует общий закон, определяющий
статус свободных экономических зон (СЭЗ). В
VIII приложении к Киотской конвенции 1973 г. СЭЗ
определяется как часть территории страны,
на которой товары рассматриваются как
объекты, находящиеся за пределами
национальной таможенной территории и
поэтому не подвергающиеся обычному
таможенному контролю и налогообложению
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс
лекций. М.: Учебно-консультационный центр
"ЮрИнфоР", 2001. С. 146.
Однако до настоящего
времени не принят Федеральный законопроект
"О свободных экономических зонах в РФ",
который определял бы правовой статус
свободных экономических зон и его
участников, а также общий порядок их
создания и функционирования. Свободные
экономические зоны, созданные на основании
как федеральных, так и законов субъектов
Федерации, в связи с отсутствием
унифицированного законодательства о зонах
с особым экономическим статусом носят
сугубо индивидуальный характер.
В силу
отсутствия унифицированного
законодательства о свободных
экономических зонах в федеральном и
региональном законодательстве
используется самая различная терминология
(особая экономическая зона, зона свободного
предпринимательства, регион интенсивного
экономического развития зоны
экономического благоприятствования, зоны с
особым режимом хозяйствования и т.д.). Эта
терминология носит произвольный характер и
не связана с содержанием правового режима
зоны. В этой связи необходимо
сформулировать дефиницию "свободная
экономическая зона" и классифицировать эти
экономические зоны. Последнее крайне важно,
так как нынешняя практика хозяйства
насчитывает около 30 разновидностей таких
зон <*>.
--------------------------------
<*>
См.: Лушникова М.В. Правовой режим
налогового планирования: Учеб. пособие /
Яросл. гос. ун-т. Ярославль, 1999. С. 60.
В связи
с необходимостью обеспечения особого
режима на территориях расположения
объектов Министерства Российской
Федерации по атомной энергии и
Министерства обороны России были созданы
закрытые административно-территориальные
образования.
Закрытым
административно-территориальным
образованием (ЗАТО) признается имеющее
органы местного самоуправления
территориальное образование, в пределах
которого расположены промышленные
предприятия по разработке, изготовлению,
хранению и утилизации оружия массового
поражения, переработке радиоактивных и
других материалов, военные и иные объекты,
для которых устанавливается особый режим
безопасного функционирования и охраны
государственной тайны, включающий
специальные условия проживания граждан.
Особый режим безопасного функционирования
объектов закрытого образования включает в
себя установление запретной зоны
(территория объекта) и контролируемой зоны
(территория закрытого образования без
территории объекта), ограничение на въезд и
(или) проживание граждан на территории
закрытого образования, ограничение на
полеты летательных аппаратов над
территорией закрытого образования,
ограничение на ведение хозяйственной и
предпринимательской деятельности,
владение, пользование и распоряжение
землей, природными ресурсами, недвижимым
имуществом, вытекающее из ограничения на
въезд и (или) проживание граждан на
территории закрытого образования.
Законодательством также предусмотрено
льготирование хозяйствующих субъектов
закрытых административно-территориальных
образований. Однако при решении вопроса о
том, какие дополнительные налоговые льготы
подразумеваются частью 3 пункта 1 статьи 5
Закона РФ от 14 июля 1992 года N 3297-1 "О закрытых
административно-территориальных
образованиях" <*>, необходимо учитывать,
что в соответствии с пунктом 5 статьи 1
Налогового кодекса органы местного
самоуправления устанавливают местные
налоги с учетом положений Налогового
кодекса Российской Федерации. То есть, если
федеральным законом определены
максимальные или минимальные ставки
отдельных местных налогов, нормативные
акты органов местного самоуправления не
могут устанавливать ставки, выходящие за
пределы, установленные федеральным
законодательством. Как правило,
федеральными законами о местных налогах
определен и перечень льгот по конкретному
местному налогу, а также прямо указано, что
органы местного самоуправления вправе с
учетом местных особенностей предоставлять
дополнительные льготы по данному местному
налогу.
--------------------------------
<*> См.:
Российская газета. N 190. 26.08.1992.
В 2001 году
согласно Федеральному закону от 27 декабря
2000 г. N 150-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2001 год"
<*> дополнительные налоговые льготы
предоставлялись по региональным и местным
налогам и сборам, зачисляемым в доходы
бюджетов закрытых
административно-территориальных
образований. По федеральным налогам
органами местного самоуправления закрытых
административно-территориальных
образований дополнительные льготы
предоставляются только по налогу на
прибыль в части ставок и в пределах сумм,
исчисляемых и уплачиваемых в доходы
бюджетов закрытых
административно-территориальных
образований.
--------------------------------
<*>
См.: СЗ РФ. 01.01.2001. N 1 (ч. 1). Ст. 2.
На 2002 год
ввиду принятия Федерального закона от
30.12.2001 N 194-ФЗ "О Федеральном бюджете на 2002
год" <*> приостановлено действие пункта 1
статьи 5 Закона РФ "О закрытом
административно-территориальном
образовании", а также действие абзаца
второго пункта 1 статьи 142 Бюджетного
кодекса Российской Федерации.
Дополнительные налоговые льготы
представляются по региональным и местным
налогам и сборам, зачисляемым в доходы
бюджетов закрытых
административно-территориальных
образований, с учетом приложения 3 к
указанному Федеральному закону. По
федеральным налогам и сборам органами
местного самоуправления закрытых
административно-территориальных
образований дополнительные льготы не
предоставляются.
--------------------------------
<*> См.: СЗ РФ. 31.12.2001. N 53 (ч. 1). Ст. 5030.
В
связи с обеспечением особого режима
безопасного функционирования предприятий
и объектов в закрытых
административно-территориальных
образованиях у субъектов
предпринимательства возникают трудности
при осуществлении деятельности на
территории ЗАТО. Для укрепления и развития
хозяйствующих субъектов ЗАТО, формирования
условий, стимулирующих
предпринимательскую деятельность,
целесообразно введение дополнительных
налоговых льгот предприятиям,
обеспечивающим потребности населения,
зарегистрированным и осуществляющим
деятельность на территории ЗАТО.
Необходимо отметить, что специальные
налоговые режимы базируются на
необходимости правового регулирования
деятельности хозяйствующих субъектов в
особых условиях, которые предусматривают
отличные от общего режима условия
проживания граждан, регистрации и
деятельности хозяйствующих субъектов на
определенных территориях РФ. Отличительным
признаком специальных налоговых режимов
является и льготирование их субъектов, но,
несмотря на то что оно проявляется как одна
из основных составляющих функционирования,
применяемые налоговые льготы не являются
специальными, то есть распространяются не
только на его субъекты. Предусмотренные
законодательством о налогах и сборах
льготы необходимо использовать с целью
поддержки субъектов предпринимательства и
компенсации "дополнительных" издержек,
понесенных юридическими и физическими
лицами в результате осуществления
деятельности в условиях "особого" режима.
Законодателем предусмотрена, но не в
полной мере реализована возможность
применения системы специальных мер
налогового регулирования, содержание,
случаи и конкретный порядок которых должны
быть установлены во второй (специальной)
части Налогового кодекса. В связи с этим
наблюдается половинчатость в принятых
законодательством нормативно-правовых
актах, регулирующих деятельность субъектов
специальных налоговых режимов.
В этой
связи необходимо отметить, что создана
необходимая, но недостаточная
нормативно-правовая база для успешного
функционирования специальных налоговых
режимов.
В целях развития
недропользования и инвестиционной
деятельности, установления правовых основ
отношений, возникающих в процессе
осуществления российских и иностранных
инвестиций в поиски, разведку и добычу
минерального сырья на территории
Российской Федерации, а также на
континентальном шельфе и (или) в пределах
исключительной экономической зоны, принят
Федеральный закон от 30 декабря 1995 года N
225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции"
<*>. В дальнейшем система налогообложения
при выполнении соглашений о разделе
продукции была отнесена к специальным
налоговым режимам.
--------------------------------
<*> См.: СЗ РФ. 01.01.1996. N 1. Ст. 18.
Принятие
указанного Закона предполагало получение
инвестиций при отсутствии финансовых и
технических средств для освоения новых
месторождений, привлечение
высокозатратных технологий разработки
трудноизвлекаемых запасов полезных
ископаемых,
