Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени(а.в. демин)
наложение на налогоплательщика санкций за
правонарушение, допущенное в день
официального опубликования акта,
устанавливающего ответственность за
подобные налоговые правонарушения,
неправомерно.
Налоговый период. Согласно
статье 55 НК под налоговым периодом
понимается календарный год или иной период
времени, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый
период может состоять из одного или
нескольких отчетных периодов, по итогам
которых уплачиваются авансовые платежи.
Почему законодатель указывает на налоговый
период как на одно из условий вступления в
силу актов налогового законодательства?
Дело в том, что изменение режима
налогообложения в течение налогового
периода фактически означает придание акту
обратной силы, то есть распространение его
на правоотношения, возникшие с начала
текущего налогового периода, что по общему
правилу недопустимо. В таком случае акту
будет фактически (по смыслу) придана
обратная сила, хотя бы и без прямого
указания об этом в самом акте <*>.
--------------------------------
<*> В Постановлении
от 08.10.97 N 13-П КС РФ указал, что установление
повышенных ставок земельного налога в
течение текущего налогового периода
фактически означает придание акту
налогового законодательства обратной
силы.
Отметим, что пункты 2 - 5 статьи 55 НК
устанавливают специальные правила
определения налогового периода в случаях
создания, реорганизации, ликвидации
организации, а также в случае, когда
имущество, являющееся объектом
налогообложения, приобретено или
реализовано (отчуждено или уничтожено)
после начала календарного года. В этих
случаях акты налогового законодательства
применяются не ранее чем по истечении
одного месяца со дня официального
опубликования и не ранее 1 числа первого
налогового периода, определенного согласно
нормам статьи 55 НК.
Итак, пункт 1 статьи 5
НК устанавливает два обязательных условия
вступления в силу актов законодательства о
налогах - месячный срок с момента
опубликования и 1-е число очередного
налогового периода по соответствующему
налогу. Неопределенным остается вопрос, с
какого момента следует отсчитывать
очередной налоговый период - с даты
принятия акта, с даты его официального
опубликования или же с даты истечения
месячного срока с момента опубликования
акта? Господствующей в судебной и
правоприменительной практике является
позиция, сформулированная в пункте 3
Постановления ВАС РФ "О некоторых вопросах
применения части 1 НК РФ" от 28.02.2001 N 5: "При
решении вопроса о моменте вступления в силу
конкретного акта законодательства о
налогах следует исходить из того, что на
основании пункта 1 статьи 5 НК такой акт
вступает в силу с 1-го числа очередного
налогового периода по соответствующему
налогу, наступающего после окончания
месячного срока со дня официального
опубликования данного акта". Такая позиция
соответствует общему правилу,
выработанному правоведением: при
установлении двух и более обязательных
условий вступления в силу
нормативно-правового акта этот момент
определяется датой события, наступившего
позднее всех других условий.
Пример.
11 октября 2002 года был принят Федеральный
закон об изменении сроков уплаты налога на
доходы физических лиц. 2 ноября 2002 года был
принят Федеральный закон об изменении
состава налоговых вычетов по налогу на
доходы физических лиц. Первый Закон был
официально опубликован 20 ноября 2002 года,
второй - 14 декабря 2002 года. Каков порядок
вступления в силу обоих Законов?
Налоговый период по налогу на доходы
физических лиц составляет один календарный
год. Для определения момента вступления в
силу указанных Законов требуется уточнить
дату, когда истекает месячный срок с
момента их официального опубликования, и
далее - когда начинается очередной
налоговый период, следующий за этой
датой.
Месячный срок с момента
официального опубликования первого Закона
с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 20
декабря 2002 года. Очередной налоговый
период, наступающий после этой даты,
начинается с 1 января 2003 года. Таким образом,
Федеральный закон от 11.10.2002 вступает в силу
не ранее 1 января 2003 года.
Месячный срок
с момента официального опубликования
второго Закона с учетом правил статьи 6.1 НК
истекает 4 января 2003 года. Очередной
налоговый период, наступающий после этой
даты, начинается с 1 января 2004 года. Таким
образом, Федеральный закон от 02.11.2002
вступает в силу не ранее 1 января 2004 года.
Если для одного и того же налога в
зависимости от категории
налогоплательщика или иных условий
налогообложения установлены налоговые
периоды различной продолжительности, дата
вступления в силу соответствующего акта
должна определяться применительно к
каждому из установленных налоговых
периодов <*>.
--------------------------------
<*> См.: пункт 3 Постановления ВАС РФ "О
некоторых вопросах применения части 1
Налогового кодекса Российской Федерации"
от 28.02.2001 N 5.
Пример.
Областная Дума
Законом от 10.12.2001 N 12-5 установила ставки
платы за пользование водными объектами по
бассейнам рек, озерам, морям и
экономическим районам для разных категорий
водопользователей. Указанный Закон был
официально опубликован 25 декабря 2001 года. С
какого момента областной Закон от 10.12.2001 N 12-5
вступает в силу, если налоговый период по
плате за пользование водными объектами
согласно статье 6 Федерального закона от
06.05.1998 N 71-ФЗ "О плате за пользование водными
объектами" (с изменениями и дополнениями)
составляет месяц или квартал - в
зависимости от категории плательщика и
вида водопользования?
К областному
Закону от 10.12.2001 N 12-5 применимы правила абз. 1
пункта 1 статьи 5 НК о вступлении в силу не
ранее чем по истечении одного месяца со дня
его официального опубликования и не ранее
1-го числа очередного налогового периода.
При этом дата вступления в силу этого
Закона должна определяться исходя из
продолжительности налогового периода для
каждой категории плательщиков.
Следовательно, момент применения тех или
иных ставок платы за водопользование будет
различаться в зависимости от категории
водопользователей: те из них, налоговым
периодом у которых является месяц, должны
рассчитывать плату по новым ставкам раньше,
чем те, у кого налоговым периодом является
квартал.
Месячный срок с момента
официального опубликования областного
Закона от 10.12.2001 N 12-5 истекает 25 января 2002
года.
Для плательщиков с налоговым
периодом, равным одному месяцу, очередной
налоговый период, наступающий после даты
официального опубликования Закона,
начинается с 1 февраля 2002 года. Таким
образом, для них областной Закон от 10.12.2001 N
12-5 вступает в силу с 1 февраля 2002 года.
Для плательщиков с налоговым периодом,
равным одному кварталу, очередной
налоговый период, наступающий после даты
официального опубликования Закона,
начинается с 1 апреля 2002 года. Таким образом,
для них областной Закон от 10.12.2001 N 12-5
вступает в силу с 1 апреля 2002 года.
К
сожалению, федеральный законодатель по
мотивам целесообразности нередко нарушает
требования о вступлении в силу актов
налогового законодательства. Приведем, к
примеру, Федеральный закон от 29.11.2001 N 158-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в статью 228
части второй Налогового кодекса Российской
Федерации". Первая публикация Федерального
закона от 29.11.2001 N 158-ФЗ состоялась в
"Российской газете" от 4 декабря 2001 года.
Налоговым периодом по налогу на доходы
физических лиц согласно статье 216 НК
является календарный год. Согласно пункту 1
статьи 5 НК и пункту 3 Постановления ВАС РФ
от 28.02.2001 N 5 указанный Закон должен вступить
в силу не ранее 1 января 2003 года. Однако
статья 2 данного Закона устанавливает:
"Настоящий Федеральный закон вступает в
силу с 1 января 2002 года, но не ранее чем по
истечении одного месяца со дня его
официального опубликования". Очевидно,
такое решение законодателя не
соответствует правилам вступления в силу
актов налогового законодательства,
установленным в статье 5 НК. Подобные
ситуации довольно типичны.
Законодательные органы субъектов РФ также
нередко нарушают требования статьи 5 НК.
Приведем лишь один пример. Законом
Санкт-Петербурга от 30.12.99 N 252-34, официально
опубликованным 24 января 2000 года в "Вестнике
Законодательного Собрания
Санкт-Петербурга", были установлены
повышенные размеры ставок с владельцев
транспортных средств. При этом налоговые
органы настаивали, что налогоплательщики
должны уплачивать налог с владельцев
транспортных средств по новым ставкам
начиная с 1 января 2000 года. Арбитражный суд
Северо-Западного округа резонно указал на
незаконность такого подхода, отметив
следующее. Закон Санкт-Петербурга
опубликован 24 января 2000 года. Статьей 6
Закона РФ "О дорожных фондах в Российской
Федерации" предусмотрено, что налоговым
периодом по налогу с владельцев
транспортных средств является год.
Следовательно, Закон Санкт-Петербурга от
30.12.99 N 252-34 в части применения повышенных
ставок по этому налогу может вступить в
силу не ранее 1-го числа очередного
налогового периода, то есть с 1 января 2001
года. Доводы налоговых органов о том, что
поскольку налог с владельцев транспортных
средств подлежит уплате ежегодно до 1
августа текущего года, то введение новых
ставок в январе 2000 года произошло до
наступления срока уплаты налога, были
отклонены судом. Действительно, нормы,
установленные в части 1 статьи 5 НК, отсылают
не к сроку уплаты налога, а к налоговому
периоду, который исчисляется с 1 января.
Таким образом, указал суд, введение
повышенных ставок с 1 января 2000 года
ухудшает положение налогоплательщиков и
потому применяться не должно. Аналогичные
выводы были сделаны судом и в других
аналогичных делах <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановления ФАС Северо-Западного округа
от 10.10.2002 N А05-5570/02-337/22, от 25.06.2002 N А56-3194/00, от
10.12.2001 N А56-18152/01, от 19.02.2001 N А56-23350/00 и
др.
Установление и введение налогов. В
абзаце третьем части 1 статьи 5 НК речь идет
о федеральных законах, вносящих изменения в
НК в пункте установления новых налогов и
(или) сборов, а также об актах
законодательства о налогах и сборах
субъектов РФ и актах представительных
органов местного самоуправления, вводящих
налоги и (или) сборы. Поэтому при вступлении
в силу актов налогового законодательства
важно разграничить стадии установления и
введения налога.
Что означает
установить новый налог или сбор?
Рассматривая этот вопрос, КС РФ разъяснил,
что установить налог или сбор не значит
только дать ему название, необходимо
определение в законе существенных
элементов налоговых обязательств, которые
исчерпывающе перечислены в статье 17 НК. К
последним помимо налогоплательщика
относятся объект налогообложения,
налоговая база, налоговый период, налоговая
ставка, порядок исчисления налога, порядок
и сроки уплаты налога, а в необходимых
случаях и налоговые льготы. Как следует из
Постановления КС РФ от 18.02.97 N 3-П, одно лишь
перечисление налогов и сборов в
федеральных бюджетных законах нельзя
рассматривать как их установление,
поскольку эти законы не содержат
существенных элементов налоговых
обязательств.
Налог или сбор может
считаться законно установленным только в
том случае, если законом зафиксированы все
существенные элементы налогового
обязательства, то есть установить налог
можно только путем прямого перечисления в
законе о налоге существенных элементов
налогового обязательства. Причем элементы
налогообложения должны быть не просто
определены, но определены четко и
однозначно, чтобы обеспечить их
единообразное толкование и применение.
Таким образом, налог считается
установленным с момента исчерпывающего
определения в законе налогоплательщика и
всех элементов налогообложения,
необходимых для того, чтобы налог исчислить
и уплатить. Если налог устанавливается
путем последовательного издания
нескольких нормативно-правовых актов, то
такой налог считается окончательно
установленным, когда определен его
последний элемент.
Указанные выше
требования справедливы и в отношении
сборов с той лишь разницей, что
применительно к сборам НК не называет
исчерпывающего перечня обязательных
элементов; согласно пункту третьему статьи
5 НК при установлении сборов определяются
их плательщики и элементы обложения
применительно к конкретным сборам.
В
практике КС РФ возник вопрос о толковании
такого положения, как "установление налогов
и сборов", применительно к полномочиям
Российской Федерации и ее субъектов. В
Постановлении от 21.03.97 N 5-П КС РФ указал:
федеральный законодатель устанавливает
федеральные налоги и сборы в соответствии с
Конституцией РФ, самостоятельно определяет
не только их перечень, но и все элементы
налоговых обязательств. Что касается
установления налогов и сборов органами
государственной власти субъектов РФ, то оно
должно осуществляться в соответствии с
имеющей прямое действие Конституцией РФ и с
общими принципами налогообложения и
сборов, содержащимися в федеральном
законодательстве. Право субъектов РФ на
установление налогов всегда носит
производный характер, поскольку субъекты
РФ связаны этими общими принципами.
Указанные выводы полностью применимы и к
органам местного самоуправления.
Установление налогов и сборов
применительно к региональным и местным
органам власти означает конкретизацию
общих правовых положений федерального
законодательства о налогах и сборах, в том
числе детальное определение субъектов и
объектов налогообложения, порядка и сроков
уплаты налогов, правил предоставления
льгот, способов исчисления конкретных
ставок (дифференцированные, прогрессивные
или регрессивные) и т.д. <*>. В
Постановлении от 21.03.1997 N 5-П КС РФ пояснил,
что регулирование федеральными законами
региональных налогов носит рамочный
характер и предполагает, что наполнение
соответствующих правовых институтов
конкретным юридическим содержанием
осуществляется законодателем субъекта РФ.
Последний вправе осуществлять правовое
регулирование регионального налога при
условии, что такое регулирование не
увеличивает налоговое бремя и не ухудшает
положение налогоплательщиков по сравнению
с тем, как это определяется федеральным
законом. Например, согласно пункту 12 статьи
64 НК законами субъектов РФ могут быть
установлены дополнительные основания и
иные условия предоставления отсрочки и
рассрочки уплаты региональных и местных
налогов.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление КС РФ от 21.03.1997 N 5-П.
Таким
образом, формулировка "установление налога
или сбора" в контексте статьи 5 НК и практики
Конституционного Суда используется
двояко:
- установление нового налога или
сбора, то есть наименование налога, а также
исчерпывающее определение
налогоплательщика и всех иных его
элементов;
- установление действующего
налога или сбора, что предполагает
конкретизацию (путем внесения изменений и
дополнений в действующее законодательство
о соответствующем
