Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени(а.в. демин)
по состоянию на 9 мая 2003 года
А.В.
ДЕМИН
А.В. Демин, доцент кафедры
коммерческого, предпринимательского и
финансового права Красноярского
госуниверситета, кандидат юридических
наук.
Общие положения. Как подчеркнул КС
РФ, по смыслу статьи 57 Конституции РФ
применительно к актам законодательства о
налогах и сборах требование законно
установленного налога и сбора относится не
только к форме, процедуре принятия и
содержанию такого акта, но и к порядку
введения его в действие. Указанное
конституционное положение требует от
законодателя определять разумный срок, по
истечении которого возникает обязанность
каждого платить законно установленные
налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался
конституционно-правовой режим стабильных
условий хозяйствования, выводимый, в
частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1)
Конституции РФ <*>.
--------------------------------
<*> См.: Определение
КС РФ от 08.04.2003 N 159-О.
Согласно статье 6
Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ "О порядке
опубликования и вступления в силу
федеральных конституционных законов,
федеральных законов, актов палат
Федерального Собрания" (далее - Федеральный
закон от 14.06.94 N 5-ФЗ) федеральные
конституционные законы, федеральные
законы, акты палат Федерального Собрания
вступают в силу по истечении десяти дней
после официального опубликования. Этот
"общий порядок" действует, если самими
законами и актами палат Федерального
Собрания не установлен "иной порядок" их
вступления в силу.
В частности, порядок
вступления в силу актов налогового
законодательства имеет значительную
специфику по сравнению с источниками
других отраслей права. Согласно статье 5 НК
различаются две группы актов налогового
законодательства:
1 группа актов:
федеральные законы, вносящие изменения в НК
в части установления новых налогов и (или)
сборов, а также акты законодательства о
налогах и сборах субъектов РФ и акты
представительных органов местного
самоуправления, вводящие налоги и (или)
сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1
января года, следующего за годом их
принятия, но не ранее одного месяца со дня
их официального опубликования, причем
требуется одновременное выполнение обоих
условий. При этом решающим является
условие, наступающее позднее по времени.
Пример. Законодательное Собрание края 22
ноября 2001 года приняло два краевых
Закона:
- о введении на территории края
единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности, официально
опубликованный 29 ноября 2001 года;
- о
введении на территории края налога с
продаж, официально опубликованный 25
декабря 2001 года.
Каков порядок
вступления в силу этих Законов?
Месячный срок с момента официального
опубликования первого Закона с учетом
правил статьи 6.1 НК истекает 29 декабря 2001
года. Следующий за годом принятия закона
календарный год начинается 1 января 2002 года.
Следовательно, Закон о введении на
территории края единого налога на
вмененный доход для отдельных видов
деятельности вступает в силу не ранее 1
января 2002 года.
Месячный срок с момента
официального опубликования второго Закона
с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 25
января 2002 года. Следующий за годом принятия
закона календарный год начинается 1 января
2002 года. Следовательно, Закон о введении на
территории края налога с продаж вступает в
силу не ранее 25 января 2002 года.
2 группа:
иные акты, вносящие изменения и дополнения
в действующие законодательство о налогах и
сборах. Акты этой группы вступают в силу
следующим образом:
- в отношении налогов
- не ранее чем по истечении одного месяца со
дня их официального опубликования и не
ранее 1-го числа очередного налогового
периода по соответствующему налогу;
- в
отношении сборов - не ранее чем по истечении
одного месяца со дня их официального
опубликования
Порядок вступления в
силу, установленный для актов первой
группы, является специальным по отношению к
порядку вступления в силу актов второй
группы. Об этом свидетельствует следующая
оговорка в абзацах первом и втором части 1
статьи 5 НК: "...за исключением случаев,
предусмотренных настоящей статьей".
Указание на налоговый период применительно
к сборам отсутствует не случайно. Уплата
налога, как правило, предполагает
определенную регулярность,
систематичность, периодичность. Поэтому
важнейшим элементом налога является
налоговый период, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же
носят разовый характер, уплачиваются в
строго определенных ситуациях, когда у
плательщика возникает потребность в
получении от государства некоторых
публично-правовых услуг, в которых
плательщик индивидуально заинтересован.
Речь идет о предоставлении прав, выдаче
лицензий, регистрационных, нотариальных
или иных юридически значимых действиях в
пользу плательщика. Соответственно уплата
сбора не связана с каким-то определенным
промежутком времени; главное здесь -
собственное усмотрение плательщика, его
мотивация, стремление вступить в
публично-правовые отношения с
государством.
Пример.
25 июля 2001 года
Областной Думой был принят Закон о внесении
дополнений в областной Закон о сборе на
нужды образовательных учреждений. Дата
официального опубликования Закона - 10
августа 2001 года. Каков порядок вступления
его в силу?
Согласно пункту 1 статьи 5 НК
акты законодательства о сборах вступают в
силу не ранее чем по истечении одного
месяца со дня их официального
опубликования, за исключением случаев
установления либо введения новых сборов. В
данном случае речь идет об изменении
порядка взимания уже действующего
(установленного, введенного) сбора. Поэтому
областной Закон от 25.07.2001 вступает в силу не
ранее 10 сентября 2001 года.
Почему для
актов налогового законодательства
установлен более длительный срок
вступления в силу, чем для актов иных
отраслей права? Причин тому несколько.
Налоговое законодательство - одно из самых
сложных для толкования и правоприменения.
Поэтому участникам налоговых
правоотношений требуется время, чтобы
осмыслить и подготовиться к реализации
новых налоговых норм.
Кроме того,
удлиненный срок обусловлен
конституционно-правовым режимом
стабильных условий хозяйствования,
выводимым из части 1 статьи 8, части 1 статьи
34 и статьи 57 Конституции РФ. Задача
государства - обеспечить оптимальный режим
функционирования национальной экономики,
составной частью которого выступает
стабильная и предсказуемая налоговая
система. Налогоплательщик вправе
заблаговременно ознакомиться с
изменениями налогового законодательства,
распланировать свою деятельность до
возникновения налоговой обязанности по
конкретному налогу, получить разъяснения в
налоговых органах, скорректировать свою
экономическую стратегию. Это актуально для
каждой организации и гражданина, поскольку
налоговые реформы прямо и непосредственно
влияют на результаты предпринимательской
деятельности, на осуществление права
собственности, то есть речь идет об
основных правах человека и гражданина.
Следует учесть, что в статье 5 НК
законодатель использует формулировку "не
ранее чем..." и тем самым не препятствует
установлению более поздних сроков
вступления в силу актов законодательства о
налогах и сборах.
Посмотрим, как
требование стабильности налогового
законодательства выполняется на практике.
С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая
НК, а уже через полгода этот
кодифицированный акт был кардинально
переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N
154-ФЗ были внесены изменения и дополнения
более чем в 120 статей (!) части 1 НК, причем
поправки носили отнюдь не поверхностный, но
концептуальный характер. 19 июля 2000 г.
Государственная Дума принимает часть
вторую НК, но не успевает она вступить в
силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N
166-ФЗ в нее вносится большое количество
изменений - переработке подвергается более
90 статей указанного акта. И это только два
примера из целого множества. Разумеется,
налоговые реформы идут непрерывно. Но
регулярные правки ключевых вопросов
налогообложения вряд ли способствуют
эффективному реформированию
социально-экономических отношений -
налогоплательщик оказывается не в
состоянии приспосабливаться к
изменяющимся условиям хозяйствования. "В
условиях демократического общества
налоговые законы не могут изменяться часто
и произвольно, поскольку такая
произвольность грозит нарушением
стабильности экономической системы и
препятствует нормальному экономическому
развитию" <*>.
--------------------------------
<*> Кашин В.А. Налоговая доктрина и
налоговое право // Финансы. 2001. N 7. См. также:
Пепеляев С.Г. О непридании нормативным
актам о налогах обратной силы // Налоговый
вестник. 1998. N 6; Пепеляев С. Налоги,
абстрактные ценности и ценностная
юриспруденция // Налоговый вестник. 1998. N
9.
Для определения момента вступления в
силу акта налогового законодательства
важно правильно установить два юридических
факта:
- дату официального
опубликования акта;
- налоговый
период.
Официальное опубликование.
Согласно части третьей статьи 15
Конституции РФ законы подлежат
официальному опубликованию;
неопубликованные законы не применяются;
любые нормативные правовые акты,
затрагивающие права, свободы и обязанности
человека и гражданина, не могут
применяться, если они не опубликованы
официально для всеобщего сведения. Как
видим, требование "официального
опубликования для всеобщего сведения"
включает два обязательных момента:
-
во-первых, непосредственное опубликование
акта как помещение его полного текста в
официальное издание;
- во-вторых,
обнародование акта как реальное доведение
его до всеобщего сведения.
Лишь
одновременное сочетание обоих указанных
фактов является необходимым условием для
применения нормативных правовых актов,
затрагивающих права, свободы и обязанности
человека и гражданина. Акты налогового
законодательство относятся именно к такого
рода актам <*>.
--------------------------------
<*> Отметим, что требование официального
опубликования распространяется помимо
актов налогового законодательства и на
иные источники налогового права. Так, в
судебной практике сложилась позиция:
международный договор Российской
Федерации должен доводиться до всеобщего
сведения путем опубликования; если на
момент совершения хозяйственной операции
международное соглашение налогового
характера не было официально опубликовано,
то применению оно не подлежит (см.:
Постановление ФАС Волго-Вятского округа от
09.11.2001 N 1046/5-К).
Положения части третьей
статьи 15 Конституции РФ конкретизируются в
действующем законодательстве. Так, статья 1
Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ
устанавливает, что на территории
Российской Федерации применяются только те
федеральные конституционные законы,
федеральные законы, акты палат
Федерального Собрания, которые официально
опубликованы. При этом федеральные
конституционные законы, федеральные законы
подлежат официальному опубликованию в
течение семи дней после дня их подписания
Президентом РФ.
Под официальным
опубликованием понимается первая
публикация полного текста
нормативно-правового акта в специальных
печатных изданиях, признанных официальными
действующим законодательством. Для
федеральных конституционных законов,
федеральных законов, актов палат
Федерального Собрания согласно статье 4
Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ такими
изданиями являются "Парламентская газета",
"Российская газета" и "Собрание
законодательства Российской Федерации".
Таким образом, официальным опубликованием
считается первая публикация полного текста
федерального конституционного закона,
федерального закона, акта палаты
Федерального Собрания в "Парламентской
газете", "Российской газете" или "Собрании
законодательства РФ". Оговорка "полный
текст" означает следующее: нормативный акт
представляет собой единый, целостный
документ и вступает в силу целиком (если
только в самом акте не указаны специальные
даты введения в действие отдельных его
статей); при опубликовании акта по частям в
нескольких выпусках официального издания
датой официального опубликования акта
должна считаться дата опубликования его
последней части.
При определении, какая
публикация является первой, следует
учитывать Постановление КС РФ от 24.10.96 N 17-П,
посвященное анализу конституционности
Федерального закона от 07.03.96 N 23-ФЗ "О
внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах".
Указанный Закон был опубликован 11 марта 1996
года в "Собрании законодательства РФ", а 13
марта 1996 года - в "Российской газете". Какая
дата должна считаться днем официального
опубликования Закона? В пункте 6
Постановления от 24.10.96 N 17-П КС РФ разъяснил:
день 11 марта 1996 года, которым датирован
выпуск "Собрания законодательства РФ" с
текстом Федерального закона от 07.03.96 N 23-ФЗ,
не может считаться днем его обнародования.
Указанная дата, как свидетельствуют
выходные данные, совпадает с датой
подписания издания в печать, и,
следовательно, с этого момента еще реально
не обеспечивается получение информации о
содержании Закона его адресатами. В
"Российской газете" рассматриваемый Закон
был опубликован 13 марта 1996 года. Именно этот
день, по мнению КС РФ, должен быть признан
днем официального его опубликования
<*>.
--------------------------------
<*> На наш
взгляд, датой обнародования акта следует
признавать не дату его официального
опубликования, а дату поступления
соответствующего печатного издания в
розничную продажу (момент обнародования).
Другое дело, что для "Российской газеты" и
"Парламентской газеты" эти даты, как
правило, совпадают.
Как видим, КС РФ еще
раз подтвердил: без обнародования акта он
не может считаться официально
опубликованным. Окончательным
опубликованием акта считается его реальное
обнародование, а не дата подписания в
печать соответствующего печатного издания
<*>. К сожалению, действующим
законодательством вопрос о первой
публикации четко не урегулирован. С какой
даты считаются обнародованными акты,
содержащиеся в выпусках "Собрания
законодательства РФ", распространяемых по
подписке и не поступающих в розничную
продажу, также непонятно. Поэтому в
правоприменительной практике следует
руководствоваться рассмотренным выше
Постановлением КС РФ от 24.10.96 N 17-П и,
сопоставляя даты "Парламентской газеты",
"Российской газеты" и "Собрания
законодательства РФ", самостоятельно
делать вывод о том, какая дата является
датой обнародования нормативно-правового
акта.
--------------------------------
<*>
Подобный вывод был сделан и Президиумом
Высшего Арбитражного Суда РФ в
Постановлении от 27.05.97 N 118/96. Суд указал, что
исходя из принципов, закрепленных
Конституцией РФ, любые нормативные
правовые акты должны быть официально
опубликованы для всеобщего сведения, что
предполагает обеспечение реального
получения информации о содержании закона
или нормативного акта лицами, права и
интересы которых ими затрагиваются.
Следовательно,
