О справедливости налоговой ответственности(а.в. демин)
вредных последствий совершенного
правонарушения, добровольная уплата
недоимки и пени до вынесения судом решения,
исправление ошибок в отчетности;
-
задержка в сообщении банком об открытии
счета, отсутствие операций по счету;
-
пенсионный возраст, инвалидность, наличие у
ответчика иных заболеваний и связанное с
этими состояниями отсутствие источников
для уплаты налоговых санкций;
- сезонный
характер работ налогоплательщика,
повлекший значительные расходы для
подготовки к сезону;
- наличие у
ответчика фактической предоплаты по
налогу, зачисленной в тот же бюджет, что и
налог, по которому имелась недоимка;
-
срочные и незапланированные затраты.
Как видим, некоторые из смягчающих
обстоятельств восприняты по аналогии из
административного и уголовного права,
другие носят узкоотраслевой характер. В
литературе высказано мнение, что
смягчающими могут признаваться лишь те
обстоятельства, которые находятся в
непосредственной причинно-следственной
связи с правонарушением. Иными словами,
совершение противоправного деяния должно
быть этими обстоятельствами обусловлено.
"Не все обстоятельства, связанные с
деятельностью юридических лиц и
заслуживающие положительной оценки, можно
отнести к числу смягчающих, - утверждает М.Ю.
Евтеева. - Таковыми можно признать только
те, что существовали на момент совершения
налогового нарушения и под воздействием
которых (полностью или частично) оно было
совершено" <*>.
--------------------------------
<*> Евтеева М.Ю. О практике применения
части первой Налогового кодекса Российской
Федерации // Вестник ВАС РФ. 2000. N 4.
На наш
взгляд, такой подход неоправданно сужает
возможности судов по признанию тех или иных
обстоятельств в качестве смягчающих
налоговую ответственность, не позволяет в
должной мере учесть индивидуальные и
социальные характеристики нарушителя, его
личность, а также поведение, не только
предваряющее правонарушение, но и
следующее за ним. Все это не способствует
надлежащей индивидуализации наказания,
достижению целей и функций налоговой
ответственности.
Отметим, что НК РФ не
содержит каких-либо специальных
ограничений дискретного усмотрения судов в
вопросе о признании обстоятельств,
смягчающих налоговую ответственность.
Судебная практика в целом также
подтверждает правильность наших выводов.
Так, суд кассационной инстанции
констатировал: доводы налоговой инспекции
о том, что смягчающие обстоятельства могут
быть учтены, только если они
непосредственно обусловили совершение
налогового правонарушения и виновное лицо
не имело возможности в создавшихся
условиях избежать противоправных действий
без реального и значительного ущерба для
себя, неправомерны. Таких ограничений для
признания обстоятельств смягчающими
ответственность НК РФ не предусмотрено
(Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 30.10.2000 N А05-4520/00-244/20). В другом случае суд
указал, что в качестве смягчающих суд может
признать и обстоятельства, не находящиеся в
причинно-следственной связи с совершенным
правонарушением (Постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 06.09.2001 N
А33-2619/01-С3-Ф02-2058/01-С1).
Согласно пункту 2
статьи 112 НК РФ единственным
обстоятельством, отягчающим
ответственность, признается рецидив, то
есть совершение налогового правонарушения
лицом, ранее привлекавшимся к
ответственности за аналогичное
правонарушение. При этом лицо, с которого
взыскана налоговая санкция, считается
подвергнутым этой санкции в течение 12
месяцев с момента вступления в силу решения
суда или налогового органа о применении
налоговой санкции.
Определенный
интерес представляет вопрос о том, может ли
относиться к смягчающим обстоятельствам
совершение налогового правонарушения
впервые. В ряде случаев суды отказывали
признавать его таковым, ссылаясь на то, что
совершение правонарушения впервые следует
расценивать только как отсутствие
обстоятельств, отягчающих ответственность.
На наш взгляд, с таким подходом нельзя
согласиться. В данном случае речь идет о
личностной характеристике нарушителя, его
криминологической установке, возможности
исправления. Учет этих факторов,
характеризующих конкретное
правонарушение, способствует
индивидуализации налоговой
ответственности и, как следствие,
справедливости применяемого наказания.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ
обстоятельства, смягчающие или отягчающие
ответственность за совершение налогового
правонарушения, устанавливаются судом и
учитываются им при наложении санкций за
налоговые правонарушения. Таким образом,
учет таких обстоятельств - императивная
обязанность суда. Если при рассмотрении
дела о взыскании санкции за налоговое
правонарушение будет установлено хотя бы
одно из смягчающих ответственность
обстоятельств, суд при определении размера
подлежащего взысканию штрафа обязан
уменьшить его размер не менее чем в два раза
по сравнению с предусмотренным
соответствующей нормой главы 16 НК РФ
<*>.
--------------------------------
<*> См.
пункт 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС
РФ от 11.06.99 N 41/9.
Следует различать такие
процессуальные действия, как установление
обстоятельств и их заявление. Согласно
статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в
деле, должно доказать обстоятельства, на
которые оно ссылается как на основание
своих требований и возражений. Поэтому
налогоплательщик, налоговый агент или иное
лицо, выступающее в качестве ответчика,
заявляя о признании тех или иных
обстоятельств в качестве смягчающих
налоговую ответственность, обязано
подтвердить их наличие надлежащим образом,
прежде всего документально. "Если
налогоплательщик при привлечении его к
налоговой ответственности ссылается в суде
на смягчающие ответственность
обстоятельства, то он должен представить
доказательства их наличия, которыми могут
быть: письменные, вещественные
доказательства, заключения экспертов,
показания свидетелей, объяснения лиц,
участвующих в деле" (Постановление ФАС
Северо-Западного округа от 05.02.2001 N
А13-4924/00-17).
Оценка таких обстоятельств,
их квалификация в качестве смягчающих
находятся в ведении суда. Таким образом,
ответчик заявляет смягчающие
обстоятельства, суд их устанавливает. При
этом бремя доказывания обстоятельств в
качестве смягчающих возлагается на
ответчика. Так, непредставление
налогоплательщиком каких-либо документов о
своем тяжелом материальном положении и
доказательств, что он хотел прекратить
предпринимательскую деятельность,
послужило основанием для непризнания судом
заявленных ответчиком обстоятельств в
качестве смягчающих его ответственность
(Постановление ФАС Поволжского округа от
14.05.2002 N А06-79У-13К/02).
Как видим, налоговые
органы в настоящее время лишены
возможности учитывать смягчающие и
отягчающие обстоятельства при принятии
решения о привлечении нарушителя к
налоговой ответственности. Подобные
полномочия им нормативно не предоставлены,
а поскольку налоговые органы действуют в
рамках разрешительного типа правового
регулирования (запрещено все, что прямо не
разрешено законом), "молчание закона" в
данном случае означает отсутствие
соответствующего полномочия. Толкование
пункта 3 статьи 101 НК РФ позволяет сделать
вывод, что, обнаружив смягчающие
(отягчающие) обстоятельства, налоговый
орган должен указать их в решении без
снижения (увеличения) налоговой санкции. В
данном случае мы сталкиваемся с
неопределенным, половинчатым статусом
налоговых органов в налоговом процессе: с
одной стороны, они разрешают вопрос о
привлечении к налоговой ответственности,
то есть осуществляют правовую квалификацию
деяния, а с другой - не применяют презумпцию
невиновности и обстоятельства, смягчающие
(отягчающие) ответственность. Думается,
назрела необходимость доктринально
поставить вопрос о том, чем же, собственно
говоря, занимаются налоговые органы в
налоговом процессе - привлекают к
ответственности по существу либо же просто
осуществляют некое налоговое
расследование, готовя материалы для
последующего судебного разбирательства?
Тот факт, что смягчающие обстоятельства не
были заявлены ответчиком при рассмотрении
дела налоговым органом и не отражены в
решении налогового органа о привлечении к
ответственности, не препятствует
последующему установлению таких
обстоятельств в суде. Однако, если ответчик
не заявил смягчающие обстоятельства в суде
первой инстанции, он не вправе ссылаться на
них впоследствии при рассмотрении дела в
вышестоящих судах.
Учитывая, что
пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь
минимальный предел снижения налоговой
санкции, суд по результатам оценки
соответствующих обстоятельств (например,
характера совершенного правонарушения,
количества смягчающих ответственность
обстоятельств, личности налогоплательщика,
его материального положения) вправе
уменьшить размер взыскания и более чем в
два раза. При этом, на наш взгляд, снижение
суммы штрафа до 0 рублей 00 копеек
недопустимо, поскольку означало бы, по
существу, полное освобождение от налоговой
ответственности, что НК РФ в данном случае
не предусмотрено. Суды неоднократно
указывали, что при наличии смягчающих
ответственность обстоятельств суд вправе
только уменьшить размер штрафа не меньше
чем в два раза по сравнению с размером,
установленным конкретной статьей главы 16
НК РФ, но не освободить виновного от
ответственности <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановления ФАС Уральского округа от
27.03.2002 N Ф09-601/02-АК, ФАС Северо-Западного
округа от 14.11.2000 N А05-4131/00-259/18 и
др.
Важнейшей составляющей принципа
справедливости налоговой ответственности
является ее неотвратимость. "Наказание
виновного свидетельствует о торжестве
законности и справедливости в обществе -
каждый совершивший преступление обязан
сознавать, что его деяния не могут пройти
безнаказанно. Является аксиомой правило:
чем выше в обществе уровень торжества
закона, правопорядка, тем выше уровень
правосознания его членов, в том числе
преступников, которые понимают, совершая
преступление, что с ними поступят по закону
и определят то наказание, которое они
заслужили за свое деяние" <*>. Каждое
нераскрытое налоговое правонарушение
убеждает нарушителя в слабости закона и
государства и, таким образом, прямо
способствует совершению противоправных
действий в дальнейшем. Высокий уровень
латентности в сфере налоговых
правонарушений подрывает веру населения в
торжество закона, в то, что государство
реально, а не декларативно защищает права и
законные интересы каждого человека и
общества в целом.
--------------------------------
<*> Зубкова В.И. Восстановление
социальной справедливости - одна из целей
уголовного наказания // Вестник МГУ. 2003. N 1. С.
63.
Требование гуманизма в литературе
иногда называют еще принципом "экономии мер
принуждения" или "нерепрессивностью"
налоговой ответственности. "В правовом
государстве (в отличие от тоталитарного)
право есть не средство принуждения и
подавления личности через репрессии, -
справедливо отмечает С.Г. Пепеляев, - а
механизм координации различных
общественных интересов". На необходимость
гуманизации сферы
государственно-правового принуждения
неоднократно обращал внимание КС РФ <*>.
Разумеется, степень гуманизации правового
регулирования всегда носит
конкретно-исторический характер и
обусловливается общим
материально-духовным уровнем развития
общества. "Суровость санкции нормы хотя и
определяется общественной опасностью
посягательства, все же ограничена
господствующими гуманистическими
представлениями общества о возможном и
должном наказании" <**>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановления КС РФ от 19.03.2003 N 3-П, от 27.02.2003 N
1-П, от 26.11.2002 N 16-П, от 05.07.2001 N 11-П и др.
<**> Мальцев В.В. Принципы уголовного
права. Волгоград, 2001. С. 69.
Для налоговой
ответственности характерны
карательно-штрафная и
превентивно-воспитательная цели; главным
здесь является проучить нарушителя (идея
возмездия для торжества социальной
справедливости), чтобы впредь ни ему
(частная превенция), ни другим (общая
превенция) не повадно было нарушать закон.
Из принципа гуманизма вытекает обязанность
государства обеспечить соблюдение и защиту
прав и законных интересов лиц, привлекаемых
к налоговой ответственности. При этом само
привлечение к ответственности не должно
причинять налогоплательщику непоправимых
имущественных обременений, влекущих его
банкротство, ликвидацию, неспособность
пользоваться необходимым минимумом
основных прав и свобод. "Под человечностью
наказаний подразумевается наказание, не
превышающее предела выносливости людей
известной эпохи, имеющее в выполнении
разумную цель и не обездоливающее, без
совершенно неизбежной необходимости, целые
группы людей, тесно связанных с наказанным
преступником" <*>.
--------------------------------
<*> Владимиров Л.Е.
Уголовный законодатель как воспитатель
народа. М., 1903. С. 93.
В Постановлении от 15.07.99
N 11-П КС РФ прямо указал, что применение
налоговых санкций не должно приводить к
лишению предпринимателей не только дохода
(прибыли), но и другого имущества, ставить
под угрозу их дальнейшую деятельность,
вплоть до ее прекращения. Таким образом,
взыскание налоговой санкции должно
заставить нарушителя понять, что жить по
закону выгоднее. Если уплата штрафных
санкций будет означать для последнего
резкое снижение доходов или даже
перспективу банкротства, налогоплательщик
может вовсе отказаться от объекта
налогообложения, что не выгодно ни ему, ни
государству. Тем более что, по верному
замечанию Д.В. Винницкого, "налоговые
санкции, определяемые нередко в процентном
отношении от суммы неуплаченного,
неудержанного, неперечисленного налога,
способны достигать неограниченных
размеров (то есть не ограниченных
конкретной суммой)" <*>. Поэтому наиболее
ярким примером общей тенденции гуманизации
государственно-правового принуждения
стало существенное снижение размеров
штрафов при введении в действие НК РФ.
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В.
Проблемы разграничения налоговой и
административной ответственности //
Хозяйство и право. 2003. N 5. С. 113.
Нельзя
забывать, что налоговые санкции могут самым
существенным образом сказаться не только
на имущественном положении самого
нарушителя, но и на его семье; недопустимо,
чтобы наказание нарушителя лишало его
родных и близких последних средств к
существованию и тем самым ставило под
угрозу основные права человека, включая и
право на жизнь. Как верно заметил С.Г.
Пепеляев, "получение дохода является
условием существования любого человека...
Санкции могут ограничивать получение лицом
дохода в определенных формах, но не могут
совсем "отлучить" нарушителя налогового
законодательства от самого дохода как
условия жизни... Последствия применения
штрафов за налоговые правонарушения не
должны носить необратимого характера для
самой возможности лица получать доход"
<*>. Это положение тем более актуально,
поскольку в отличие от КоАП, где
максимальные
