О справедливости налоговой ответственности(а.в. демин)
означает, что размеры налоговых санкций
должны соответствовать тяжести
правонарушений и причиненным ими вредным
последствиям, то есть наказание должно
соответствовать содеянному и налагаться с
учетом причиненного вреда. Таким образом,
мера налоговой ответственности должна быть
адекватна правонарушению. Poena delicti est commensuranda
(перев. с лат.) - "наказание должно быть
соразмерно преступлению". Это один из
древнейших правовых принципов, восходящий
к знаменитому талиону: око за око, зуб за
зуб. Отметим, что требование соразмерности
налоговой ответственности адресуется как
законодателю, формирующему нормативную
базу налогово-деликтного права, так и судам,
которые реализуют этот принцип на
практике.
Наглядным примером
соразмерности выступает установление
относительно определенных налоговых
санкций в процентном отношении:
- к
сумме неуплаченного налога (статьи 119, 120
(часть 3), 122, 123 НК РФ);
- к налоговой базе
(статья 117 НК РФ).
Речь в данном случае
идет о реальных составах налоговых
правонарушений, когда бюджету причинен
реальный ущерб. Например, ведение
деятельности организацией или
индивидуальным предпринимателем без
постановки на учет в налоговом органе
влечет взыскание штрафа в размере 10% от
доходов, полученных в течение указанного
времени в результате такой деятельности, но
не менее 20000 рублей, а ведение деятельности
организацией или индивидуальным
предпринимателем без постановки на учет в
налоговом органе более трех месяцев -
взыскание штрафа в размере 20% доходов,
полученных в период деятельности без
постановки на учет более 90 дней (статья 117 НК
РФ).
Оригинальным образом реализована
законодателем идея соразмерности
ответственности в части первой статьи 126 НК
РФ, предусматривающей в случае
непредставления в установленный срок
налогоплательщиком (налоговым агентом) в
налоговые органы документов и (или) иных
сведений, предусмотренных НК РФ и иными
актами законодательства о налогах и сборах,
взыскание штрафа в размере 50 рублей за
каждый непредставленный документ. Таким
образом, размер налоговой санкции
определяется количеством таких документов,
то есть масштабом совершенного
правонарушения.
Формальные составы
налоговых правонарушений содержат
абсолютно определенные санкции, что
существенно усложняет реализацию
принципов соразмерности и
индивидуализации ответственности на
практике. Например, согласно пункту 1 статьи
116 НК РФ нарушение налогоплательщиком
установленного срока подачи заявления о
постановке на учет в налоговом органе на
срок не более 90 дней влечет взыскание
штрафа в размере 5000 рублей; при этом
составляет ли пропуск один день или, скажем,
пятьдесят, с точки зрения квалификации
противоправного деяния и применения
налоговой санкции значения не имеет.
Поэтому решающей здесь становится оценка
судом обстоятельств, смягчающих налоговую
ответственность. Перечень таких
обстоятельств, закрепленный в статье 112 НК
РФ, носит открытый, неисчерпывающий
характер. При этом наличие хотя бы одного
смягчающего обстоятельства позволяет суду
уменьшать размер штрафа не менее чем в два
раза.
В целом действующая система
налоговых санкций вызывает справедливую
критику. Установление штрафов в твердой
сумме, их безальтернативный характер,
абсолютно определенный размер без указания
нижнего и верхнего предела не способствуют
реализации принципа индивидуализации
налоговой ответственности.
В настоящее
время суды стали признавать в качестве
смягчающих обстоятельств отсутствие или
незначительный характер вредных
последствий правонарушения, а также явную
несоразмерность штрафа вредным
последствиям. Это позволяет варьировать
размеры налагаемых штрафов даже в условиях
абсолютно определенных и
безальтернативных налоговых санкций.
Приведем лишь несколько примеров:
- Суд
учел незначительность просрочки (один
день), отсутствие вредных последствий
правонарушения и правомерно применил
положения статьи 114 НК РФ,
предусматривающей возможность уменьшения
взыскиваемой с налогоплательщика санкции
(Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 16.10.2001 N А13-3326/01-03).
- Отсутствие
неблагоприятных последствий и
непродолжительный срок просрочки подачи
заявления о постановке на учет (20 дней)
признаны смягчающими обстоятельствами при
применении налоговой ответственности
(Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 14.01.2002 N А56-23854/01).
- Суд констатировал,
что начисленные ранее штрафы явно
несоразмерны допущенным нарушениям ввиду
незначительности просрочки представления
налогоплательщиком налоговых деклараций и
бухгалтерской отчетности (Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2001 N
2509).
- Суд признал, что исковые
требования являются обоснованными, но счел
возможным уменьшить размер штрафных
санкций в связи с несоответствием
последствий нарушения примененной
налоговой ответственности (Постановление
ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2002 N
А56-37164/01).
- Суд кассационной инстанции
посчитал, что обжалуемые судебные акты
подлежат изменению с уменьшением суммы
штрафа до минимальной, так как указанные
ответчиком смягчающие его вину
обстоятельства суд признает таковыми,
учитывая степень вины налогоплательщика и
отсутствие вредных последствий, связанных
с совершенным правонарушением, а именно
образованием недоимки по налогу
(Постановление ФАС Московского округа от
03.10.2001 N КА-А40/5469-01).
- Несоразмерность
суммы штрафа и суммы недоимки по налогу
признана судом смягчающим обстоятельством
(Постановление ФАС Уральского округа от
28.03.2001 N Ф09-546/01-АК).
- Незначительность
просрочки, отсутствие ущерба для бюджета
(налог, подлежащий уплате в бюджет, равен
нулю) признаны судом обстоятельствами,
смягчающими ответственность
(Постановление ФАС Уральского округа от
22.04.2002 N Ф09-772/02-АК).
- Суд пришел к выводу,
что отсутствие значительных последствий
правонарушения должно рассматриваться как
обстоятельство, смягчающее
ответственность (Постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 04.01.2001 N
А33-8000/00-С3-Ф02-2827/00-С1).
- Учитывая
незначительную сумму занижения налоговой
базы по сравнению со штрафной санкцией, суд
уменьшает размер штрафа с учетом пункта 3
статьи 114 НК (Постановление ФАС Поволжского
округа от 30.01.2001 N А 55-9257/00-35).
-
Правомерным является уменьшение судом
штрафа в связи с явной несоразмерностью его
размера последствиям правонарушения
(Постановление ФАС Поволжского округа от
16.01.2001 N А 72-3938/00-Ш196).
К сожалению,
налоговое законодательство в отличие от
административного не допускает
возможности освобождения от
ответственности за малозначительность
правонарушения. Это приводит подчас к явно
несправедливым судебным решениям, когда
размер налоговых санкций, примененных к
нарушителю, явно не соответствует тяжести
противоправного деяния. В качестве
традиционного примера в литературе часто
приводится Постановление Президиума ВАС РФ
от 29.10.96 N 1161/96, отменившее решения
нижестоящих арбитражных судов, которые
учли несоизмеримость допущенному
нарушению огромного штрафа, наложенного на
организацию за несвоевременное
представление документов, необходимых для
исчисления и уплаты налогов. На основании
подпункта "б" пункта 1 статьи 13 Закона РФ "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации" организация была подвергнута
штрафу в размере 10% причитающихся к уплате
сумм налогов за задержку представления
квартального бухгалтерского отчета всего
на один день и расчета налога на имущество
на 13 дней на общую сумму чуть менее 4 млн.
рублей (!). Арбитражные суды исходили из
того, что взыскание штрафов в столь
значительных размерах несоизмеримо
допущенному нарушению, не повлиявшему на
размер перечисленных истцом налогов и
выполнение им своих обязательств перед
бюджетом. Отменяя решения нижестоящих
судов, Президиум ВАС РФ указал, что
освобождение от ответственности
налогоплательщиков по мотиву
несоразмерности наказания допущенным
нарушениям законодательством не
предусмотрено.
На наш взгляд,
закрепление в качестве основания
освобождения от налоговой ответственности
малозначительности деяния целесообразно
как по принципиальным соображениям, так и
по мотивам бюджетной экономии. Не секрет,
что во многих случаях судебные издержки
значительно превышают размеры налоговых
санкций. Это относится, в частности, к
налоговым санкциям, предусмотренным
статьями 128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно
определенные санкции, выраженные в
величинах, кратных сумме неуплаченных
налогов, при незначительной недоимке и
соответственно незначительном размере
санкций теряют свое штрафное назначение.
Предположим, что недоимка, образовавшаяся в
результате занижения налоговой базы, равна
1000 рублей; тогда размер взыскиваемого
согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ штрафа
составит 200 рублей. Очевидно, такое
взыскание даже частично не возместит
государству судебных издержек. Более того,
взыскание столь незначительного штрафа не
сыграет для нарушителя ни карательной, ни
превентивно-воспитательной роли, поскольку
сколько-нибудь серьезных имущественных
обременений он не несет. Подобные примеры
можно продолжать и далее, что
свидетельствует о необходимости
дополнения НК РФ таким основанием
освобождения от налоговой ответственности,
как малозначительность деяния. Определение
критериев малозначительности вполне
допустимо отнести к дискретным полномочиям
не только судов, но и налоговых органов.
Наказания за разные по тяжести и основным
характеристикам налоговые правонарушения
должны быть различными. Требование
дифференциации ответственности
предполагает нормативное установление
различных видов ответственности и
налоговых санкций за различные налоговые
правонарушения. Таким образом,
дифференцирование ответственности
осуществляется по двум направлениям:
-
установление за те или иные нарушения
налогового законодательства налоговой,
административной, уголовной либо
дисциплинарной ответственности;
-
нормативное определение разновидности и
масштаба налоговых санкций,
устанавливаемых за тот или иной состав
налогового правонарушения.
Типичным
примером дифференциации ответственности
является законодательное определение
размера недоимки, при наличии которой
противоправное деяние должно
квалифицироваться как налоговое
правонарушение в рамках НК РФ либо как
преступление, за совершение которого
наступает уголовная ответственность.
Как видим, дифференциация и
индивидуализация налоговой
ответственности различаются, прежде всего,
по сфере их применения и субъектному
критерию. Требование дифференциации
реализуется в сфере правотворчества, оно
обращено к законодателю, формулирующему
нормативные модели налоговых
правонарушений и соответствующие им
санкции. Индивидуализация же реализуется
на стадии правоприменения судами,
налагающими санкции за конкретные
налоговые правонарушения <*>.
--------------------------------
<*> См.: Мамедов А.А.
Справедливость назначения наказания. М., 2003.
С. 51.
Индивидуализация налоговой
ответственности состоит в учете всех
существенных обстоятельств дела при
назначении наказания. Таким образом, в
отличие от дифференциации, проводимой на
нормативном уровне, индивидуализация
всегда означает переход от общенормативных
установок и критериев к частной ситуации.
"Карательные меры должны иметь свойство
применимости к особенностям каждого
отдельного деяния, должны обладать
свойством видоизменяемости или гибкости,
способностью индивидуализироваться" <*>.
Принцип индивидуализации состоит в том, что
при определении наказания должны
приниматься во внимание характер и тяжесть
совершенного правонарушения, личностные
характеристики виновного, форма его вины,
поведение до и после правонарушения,
обстоятельства, смягчающие и отягчающие
ответственность. Справедливое наказание -
это наказание индивидуализированное.
--------------------------------
<*> Таганцев Н.С.
Русское уголовное право. М., 1994. С. 98.
В
уголовном и административно-деликтном
законодательстве индивидуализация
реализуется путем нормативного
закрепления и последующего применения
альтернативных и относительно
определенных санкций с широким разрывом
между их нижним и верхним пределами. К
сожалению, большинство налоговых санкций
носят абсолютно определенный характер, то
есть установлены в твердо фиксированной
денежной сумме, а альтернативных налоговых
санкций НК РФ не предусматривает вовсе.
Думается, это явное упущение
законодателя.
Индивидуализация
налоговой ответственности предполагает
главным образом установление
обстоятельств, смягчающих и отягчающих
ответственность за совершение налогового
правонарушения. Отметим, что до вступления
в силу НК РФ такого рода обстоятельства
законодательством не предусматривались.
Перечень обстоятельств, смягчающих
налоговую ответственность, закреплен в
пункте 1 статьи 112 НК РФ и является открытым.
Судами признавались в качестве смягчающих,
в частности, следующие обстоятельства:
-
совершение налогового правонарушения
впервые;
- тяжелое финансовое или
материальное положение ответчика,
отсутствие денежных средств на банковских
счетах, иных источников для уплаты
налогов;
- незначительная просрочка
выполнения ответчиком тех или иных
обязанностей, повлекших правонарушение;
- недобросовестные действия налоговых
органов (неисполнение обязанности по
официальному разъяснению налогового
законодательства, несвоевременное
проведение налоговой проверки и т.п.);
-
недостаточное бюджетное финансирование
ответчика;
- организационно-правовая
форма и особый статус ответчика (бюджетное
учреждение, градообразующее предприятие,
воинская часть, средство массовой
информации, общественная организация
инвалидов и т.п.);
- выполнение
ответчиком социально значимых, публичных
функций (образовательные услуги,
транспортные перевозки и т.п.), а также
некоммерческие цели и характер
деятельности;
- осуществление
ответчиком мероприятий по реорганизации
или ликвидации;
- территориальная
удаленность ответчика, нерегулярность
почтовой связи и отсутствие транспорта;
- незначительный размер реального вреда,
причиненного правонарушением, либо его
отсутствие;
- болезнь либо отсутствие
руководителя организации (например,
командировка) при отсутствии других
штатных работников;
- получение средств
от реализации товаров (работ, услуг) не
денежными средствами, но по бартеру;
-
нахождение на иждивении ответчика
малолетних детей и других лиц;
-
неосторожная форма вины;
- избрание в
отношении ответчика мер пресечения,
ограничивающих его правосубъектность
(например, подписки о невыезде), а также
изъятие правоохранительными органами
бухгалтерских документов;
-
значительная и длительная переплата
ответчиком налогов в бюджет;
-
отсутствие либо фактическое прекращение
предпринимательской
(финансово-хозяйственной) деятельности;
- деятельное раскаяние ответчика, признание
им своей вины;
- самостоятельное
устранение
