Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики(а.в. демин)
объективно-правовому подходу к виновности
юридических лиц. Как отмечает судья
арбитражного суда Е.В. Желтоухов, суды
сводят содержание вины налогоплательщика к
фактическому нарушению норм
законодательства о налогах и сборах без
выяснения причин их нарушения, а
налогоплательщики, осознавая факт
нарушения конкретной нормы, обосновывают
это объективной невозможностью ее соблюсти
либо не совсем четким содержанием
нарушенной нормы <*>.
--------------------------------
<*> См.: Желтоухов
Е.В. Проблематика вины в налоговых
правонарушениях // Налоговые споры: теория и
практика. 2003. А/октябрь. С. 20 - 21. "В налоговых
правонарушениях, - отмечает далее тот же
автор, - определяющее значение будет иметь
не интеллектуальная и волевая стороны вины
субъекта, а факт добросовестного отношения
налогоплательщика к выполнению своих
обязанностей".
В этой связи характерна
эволюция взглядов КС РФ на проблему
виновности организаций. Первоначально КС
РФ придерживался субъективно-правового
подхода. В частности, в Определении от 14.12.2000
N 244-О КС РФ отмечает, что вина юридического
лица проявляется в виновном действии
(бездействии) соответствующих лиц,
действующих от имени предприятия и
допустивших правонарушение. Однако в
дальнейшем КС РФ существенно изменил свою
позицию. Из Постановления КС РФ от 27.04.2001 N 7-П
вытекает, что организация является
невиновной в совершении правонарушения,
если правонарушение вызвано чрезвычайными,
объективно непредотвратимыми
обстоятельствами и другими
непредвиденными, непреодолимыми
препятствиями, находящимися вне контроля
лица, при соблюдении им той степени
заботливости и осмотрительности, какая
требовалась от него в целях надлежащего
исполнения юридических обязанностей. Таким
образом, здесь вина юридического лица
определяется уже в объективно-правовом
смысле.
11. Презумпция невиновности
является конституционно-правовым
принципом общеправового, универсального
действия. Статья 49 Конституции РФ
устанавливает: каждый обвиняемый в
совершении преступления считается
невиновным, пока его виновность не будет
доказана в предусмотренном федеральным
законом порядке и установлена вступившим в
законную силу приговором суда; обвиняемый
не обязан доказывать свою невиновность;
неустранимые сомнения в виновности лица
толкуются в пользу обвиняемого. Как видим,
Конституция РФ определяет содержание
презумпции невиновности применительно к
сфере уголовного законодательства. Однако
правовое влияние этого принципа выходит
далеко за рамки уголовного преследования,
приобретая межотраслевой характер.
Разумеется, отраслевая специфика
накладывает свой отпечаток на содержание и
применение презумпции невиновности в
рамках той или иной отрасли, подотрасли,
правового института. В частности, ГК РФ
устанавливает, что отсутствие вины
доказывается лицом, нарушившим
обязательство (пункт 2 статьи 401); таким
образом, виновность нарушителя
презюмируется и опровержение этой
презумпции возлагается непосредственно на
самого нарушителя. По этому поводу КС РФ
указал: "Применительно к сфере уголовной
ответственности Конституция РФ закрепляет
презумпцию невиновности, то есть возлагает
обязанность по доказыванию вины в
совершении противоправного деяния на
соответствующие государственные органы. В
процессе правового регулирования других
видов юридической ответственности
законодатель вправе решать вопрос о
распределении бремени доказывания вины
иным образом, учитывая при этом особенности
соответствующих отношений и их субъектов (в
частности, предприятий, учреждений,
организаций и лиц, занимающихся
предпринимательской деятельностью без
образования юридического лица), а также
требования неотвратимости ответственности
и интересы защиты основ конституционного
строя, нравственности, здоровья, прав и
свобод других лиц, обеспечения обороны
страны и безопасности государства" <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление КС РФ от 27.04.01 N 7-П.
12.
Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ лицо
считается невиновным в совершении
налогового правонарушения, пока его
виновность не будет доказана в
предусмотренном федеральным законом
порядке и установлена вступившим в
законную силу решением суда. Применительно
к субъекту, на которого распространяется
презумпция невиновности, законодателем
использована категория "лицо".
Симптоматично, что в первоначальной
редакции НК РФ говорилось о презумпции
невиновности налогоплательщика; в
дальнейшем круг лиц, на которых
распространяется действие этого принципа,
существенно расширился. Налицо стремление
законодателя к более широкому пониманию
презумпции невиновности как
универсальному принципу, действующему в
отношении любого участника налоговых
правоотношений - налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов,
банков, свидетелей, экспертов,
переводчиков, регистрирующих органов.
Отметим, что государство в целом, а также
его органы и должностные лица не являются
субъектами налоговой ответственности.
Поэтому властные участники налоговых
правоотношений, в случае нарушения
налогового законодательства, могут
привлекаться к дисциплинарной,
гражданско-правовой, административной либо
уголовной ответственности.
13. На
основании какого законодательства
устанавливается виновность лица в
налоговом правонарушении? В пункте 6 статьи
108 НК РФ упоминается не НК РФ, а некий
"федеральный закон" - правовая категория,
которая, на наш взгляд, должна трактоваться
широко и включать
нормативно-процессуальное
законодательство различной отраслевой
принадлежности. Действительно, процедуры
доказывания налоговых правонарушений
осуществляются как на досудебных стадиях
производства по делу, так и непосредственно
в судах. Поэтому сбор и квалификация
доказательств закреплены не только в
налоговом законодательстве, но и в ГПК, и в
АПК РФ.
Статья 105 НК РФ косвенно
раскрывает понятие "федерального закона",
устанавливая, что дела о взыскании
налоговых санкций по иску налоговых
органов к организациям и индивидуальным
предпринимателям рассматриваются
арбитражными судами в соответствии с
арбитражным процессуальным
законодательством Российской Федерации;
дела о взыскании налоговых санкций по иску
налоговых органов к физическим лицам, не
являющимся индивидуальными
предпринимателями, - судами общей
юрисдикции в соответствии с гражданским
процессуальным законодательством
Российской Федерации. Согласно статье 10 НК
РФ доказательства по делу о налоговом
правонарушении могут быть также собраны в
порядке, предусмотренном соответственно
законодательством Российской Федерации об
административных правонарушениях,
уголовно-процессуальным законодательством
Российской Федерации, а также таможенным
законодательством Российской Федерации.
14. Согласно статье 108 НК РФ для признания
лица виновным однозначно требуется, чтобы
его виновность была установлена вступившим
в законную силу решением суда. Полагаем, что
это крайне неудачная формулировка, слепо
копирующая уголовно-правовую трактовку
презумпции невиновности и не учитывающая
специфики налогового законодательства, где
привлечение к налоговой ответственности
осуществляется как судами, так и налоговыми
органами. Выше уже отмечалось, что
презумпция невиновности сформулирована в
Конституции РФ применительно лишь к сфере
уголовного преследования. Однако это вовсе
не означает, что применение данного
принципа в различных отраслях права не
может иметь своих особенностей. Типичный
пример - административно-процессуальное
законодательство, где содержание
презумпции невиновности существенно
отличается от уголовно-правового
толкования. Сравним определение презумпции
невиновности в уголовном, административном
и налоговом
праве.
---------------T-------------------------------------------------¬
¦Конституция ¦Каждый обвиняемый в
совершении преступления¦
¦РФ, статья 49
¦считается невиновным, пока его
виновность не¦
¦ ¦будет
доказана в предусмотренном
федеральным¦
¦ ¦законом
порядке и установлена вступившим в¦
¦ ¦законную силу приговором суда.
¦
+--------------+-------------------------------------------------+
¦Уголовно- ¦Обвиняемый считается
невиновным, пока его¦
¦процессуальный¦виновность в совершении
преступления не будет¦
¦кодекс
РФ,¦доказана в предусмотренном настоящим
Кодексом¦
¦статья 14 ¦порядке и
установлена вступившим в законную силу¦
¦ ¦приговором суда.
¦
+--------------+-------------------------------------------------+
¦Кодекс РФ об¦Лицо, в отношении которого
ведется производство¦
¦административ-¦по делу об
административном правонарушении,¦
¦ных правонару-¦считается невиновным, пока
его вина не будет¦
¦шениях,
статья¦доказана в порядке,
предусмотренном настоящим¦
¦1.5
¦Кодексом, и установлена вступившим в
законную¦
¦ ¦силу
постановлением судьи, органа,
должностного¦
¦ ¦лица,
рассмотревших дело. ¦
+--------------+-------------------------------------------------+
¦Налоговый ¦Лицо считается невиновным в
совершении налогового¦
¦кодекс
РФ,¦правонарушения, пока его виновность
не будет¦
¦статья 108 ¦доказана в
предусмотренном федеральным законом¦
¦ ¦порядке и установлена вступившим
в законную силу¦
¦ ¦решением
суда. ¦
L--------------+--------------------------------------------------
Как
видим, главной особенностью в отраслевом
формулировании презумпции невиновности
выступает круг субъектов, привлекающих к
ответственности. В уголовном праве это суды
общей юрисдикции, в административном -
субъектами административной юрисдикции
помимо судей выступает множество иных
органов и должностных лиц. Соответственно,
если в уголовном праве виновность
устанавливается исключительно вступившим
в законную силу приговором суда, то в
административном - постановлением судьи, а
также любого иного органа или должностного
лица, наделенного соответствующей
компетенцией. Как же в таком случае обстоит
дело в налоговом законодательстве?
Процессуальный порядок привлечения к
налоговой ответственности отличается
"двухэтапным" административно-судебным
порядком привлечения к ответственности,
неизвестным ни уголовному, ни
административному законодательству.
Первоначально налоговый процесс
развивается в рамках производства по делу о
налоговом правонарушении, осуществляемого
налоговыми органами; если последним
выносится решение о привлечении лица к
ответственности и нарушитель добровольно
исполняет это решение, уплачивая штраф, то
производство по делу прекращается - процесс
привлечения к налоговой ответственности
завершается. Если нарушитель отказался
уплатить штраф добровольно или же
пропустил установленный для уплаты срок,
налоговый орган обращается в суд с исковым
заявлением о взыскании с него налоговой
санкции. С этого момента процесс
привлечения к налоговой ответственности
развивается в рамках арбитражного или
общегражданского судопроизводства.
Следует подчеркнуть, что на каждом этапе
вопрос о привлечении лица к налоговой
ответственности решается заново и по
существу - как налоговыми, так и судебными
органами. Таким образом, налоговый процесс
занимает, условно говоря, промежуточное
положение между административным и
уголовным процессом.
Отметим, что в
литературе господствующим является мнение
о том, что налоговые органы не решают вопрос
о виновности, а привлечение к налоговой
ответственности есть исключительная
прерогатива суда. "Для того чтобы деяние
налогоплательщика могло быть
квалифицировано в качестве налогового
правонарушения, необходимо решение суда
(только решение суда), - полагает А.В.
Брызгалин. - Именно поэтому мы считаем, что
даже, если налогоплательщик или иное
обязанное лицо в добровольном порядке (то
есть без решения суда) исполнит решение
налогового органа о применении санкций, все
равно нельзя считать, что это лицо
совершило налоговое правонарушение, так
как его вина не была доказана в
установленном законом порядке" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Брызгалин
А.В. Презумпция невиновности в налоговых
отношениях: сущность и вопросы
практического применения // Хозяйство и
право. 1999. N 9.
Что же получается? Чем
занимается налоговый орган, вынося решение
о привлечении налогоплательщика (или иного
лица) к ответственности? И как можно
предлагать лицу, вина которого еще не
доказана, уплатить соответствующую сумму
налоговой санкции? Ведь по рассмотренной
выше логике получается, что лицо,
добровольно уплатившее штраф согласно
решению налогового органа о привлечении
его к ответственности, становится "без вины
виноватым". Поскольку процесс привлечения к
ответственности на этом прекращается, мы в
итоге получаем юридически абсурдную
ситуацию: решение налогового органа
вступило в законную силу, штраф уплачен,
привлечение к налоговой ответственности
состоялось, а виновных нет. Таким образом,
логично приходим к выводу о том, что в
рамках производства по делу о налоговом
правонарушении законодатель
санкционировал наложение налоговой
санкции на невиновных лиц. Но это же
нонсенс!
В литературе высказаны мнения,
что до передачи искового заявления в суд
налоговый орган и налогоплательщик
занимаются досудебным урегулированием
налогового спора либо здесь речь должна
идти о некоем "предварительном
производстве по делу". Интересна следующая
позиция: "Решение налогового органа в
отношении налоговых санкций... необходимо
рассматривать лишь как обвинительное
заключение, сделанное в порядке
предварительного расследования и не
влекущее для налогоплательщиков и иных лиц
существенных юридических последствий"
<*>. Но как тогда объяснить тот факт, что
согласно пункту 3 статьи 112 НК РФ лицо, с
которого взыскана налоговая санкция,
считается подвергнутым этой санкции в
течение двенадцати месяцев с момента
вступления в силу решения суда или
налогового органа о применении налоговой
санкции.
--------------------------------
<*>
Брызгалин А., Зарипов В. Комментарий
основных положений Налогового кодекса
Российской Федерации (часть первая) //
Хозяйство и право. 1999. N 9. С. 21.
На наш
взгляд, производство по делу о налоговом
правонарушении, осуществляемое налоговым
органом, по своей правовой природе,
содержанию и процедуре в целом аналогично
производству по делам об административных
правонарушениях, регламентированному в
КоАП РФ. НК РФ неоднократно указывает на то,
что налоговые органы привлекают
налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой
ответственности; это предполагает сбор и
исследование доказательств, решение
вопроса о виновности лица и наложение на
него налоговых санкций. В пункте 3 статьи 101
НК РФ указывается, что в решении налогового
органа должно быть, в частности,
