Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики(а.в. демин)
- акты-документы, изложенные в письменной
форме;
- акты, индивидуально-правового
или нормативного характера;
- акты,
изданные официально уполномоченными
государственными органами или
должностными лицами в пределах их
компетенции;
- акты, изданные по
вопросам, связанным с применением
налогового законодательства или же иным
образом повлиявшим на совершение
налогового правонарушения;
- акты,
адресованные непосредственно
налогоплательщику или неопределенному
кругу лиц;
- акты, относящиеся к
налоговым периодам, в которых совершено
налоговое правонарушение.
Лишь при
соблюдении всех этих условий
налогоплательщик может ссылаться на
выполнение актов государственно-властных
субъектов как на основание своей
невиновности согласно статье 111 НК РФ.
9.
Возникает вопрос о соотношении пункта 2
статьи 109 и статьи 111 НК РФ между собой. В
первой из них законодатель называет
отсутствие вины лица в совершении
налогового правонарушения одним из
обстоятельств, исключающих привлечение его
к налоговой ответственности; в статье 111
перечисляются конкретные обстоятельства,
исключающие виновность лица. Является ли
перечень обстоятельств, указанный в статье
111 НК РФ, закрытым или же он только
примерный, определенным образом
ориентирующий участников налоговых
правоотношений?
На наш взгляд, ответ
очевиден. Если признать, что статья 111 НК РФ
содержит исчерпывающий перечень
обстоятельств, исключающих вину лица в
совершении налогового правонарушения, это
приведет нас к явно абсурдному выводу: для
привлечения лица к налоговой
ответственности всякий раз вместо
установления его вины будет необходимо и
достаточно установить отсутствие
обстоятельств, прямо перечисленных в
статье 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды
часто и поступают. Приведем характерную
выдержку из судебного решения: "Факт
совершения предпринимателем налогового
правонарушения... подтверждается
материалами дела. Наличие перечисленных в
статье 111 НК РФ обстоятельств, исключающих
ответственность правонарушителя, судом не
установлено" (Постановление ФАС Уральского
округа от 17.02.2000 N Ф09-68/00-АК).
Получается,
если даже суд прямо установит отсутствие
вины лица в совершении правонарушения в
ситуации, формально не вписывающейся в
ограниченный перечень статьи 111 НК РФ, он не
имеет нормативного основания для
освобождения такого лица от налоговой
ответственности! Разумеется, это нонсенс.
Налоговые правоотношения слишком
многообразны и поэтому исчерпывающе
перечислить в рамках трех пунктов одной
статьи все обстоятельства, исключающие
вину лица в совершении налогового
правонарушения, крайне нецелесообразно, да
и вряд ли возможно.
Анализ судебной
практики в целом подтверждает данный вывод.
В качестве обстоятельств,
свидетельствующих об отсутствии вины лица
в совершении налогового правонарушения,
судами признавались:
-
неопределенность, допущенная
законодателем в регулировании налоговых
отношений (Постановления ФАС Уральского
округа от 22.07.2002 N Ф09-1514/02-АК, ФАС
Волго-Вятского округа от 28.01.2002 N А29-6880/01-А,
ФАС Северо-Кавказского округа от 16.07.2001 N
Ф08-2173/2001-673А, от 31.07.2001 N Ф08-2317/2001-727А);
-
неправомерные или недобросовестные
действия контрагентов (Постановления ФАС
Восточно-Сибирского округа от 20.08.02 N
А78-1747/02-С2-25/91-Ф02-2317/2002-С1; N
А78-4723/01-С2-2/214-Ф02-410/2002-С1);
- отказ
налогового органа в постановке на
налоговый учет (Постановление ФАС
Московского округа от 13.03.2003 N КА-А40/1131-03);
- задержка регистрирующим органом выдачи
свидетельства о государственной
регистрации (Постановления ФАС
Северо-Западного округа от 31.07.2001 N А13-476/01-02,
ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2002 N
А79-4348/01-СК1-3696, ФАС Западно-Сибирского округа
от 27.03.2002 N Ф04/1077-75/А81-2002);
- изъятие
бухгалтерской документации
правоохранительными органами
(Постановление ФАС Восточно-Сибирского
округа от 11.01.2001 N А78-2715/00-С2-962у/Ф02-2914/00-С1, ФАС
Московского округа от 03.09.2001 N КА-А41/4711-01);
- отсутствие денежных средств на счете
организации, вызванное тем, что оно
выполняло строительно-ремонтные работы для
неплатежеспособных предприятий
(учреждений здравоохранения и т.п.)
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от
07.05.2002 N А82-19/2002-А/9);
- разбойное нападение
на офис организации, в результате которого
были похищены компьютеры с заложенной в них
рабочей информацией, необходимой для
составления отчетности и уплаты налогов
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от
30.10.2000 N А82-147/2000-А/1);
- незаконное
предоставление налоговых льгот
(Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.99 N
6104/98).
Очевидно, что ни одно из указанных
выше обстоятельств формально не
вписывается в перечень, закрепленный в
статье 111 НК РФ, что косвенно подтверждает
его ориентирующий, но не исчерпывающий
характер.
В ряде случаев суды указывают,
что обстоятельства, исключающие вину лица в
совершении налогового правонарушения,
указанные в статье 111 НК РФ, являются
безусловными, то есть обязательными для
применения, но их перечень не является
исчерпывающим; при этом субъективное
отношение лица, объективно совершившего
правонарушение, является необходимой
частью состава правонарушения и подлежит
оценке в каждом конкретном случае. Поэтому
требования статьи 109 носят общий по
отношению к статье 111 НК РФ характер и
применяются независимо от обстоятельств,
указанных в специальной норме права. Наряду
с безусловными обстоятельствами,
исключающими вину лица в совершении
налогового правонарушения (статья 111 НК РФ),
судом могут быть установлены и иные
обстоятельства, свидетельствующие об
отсутствии вины налогоплательщика
(Постановления ФАС Московского округа от
13.03.2003 N КА-А41/1200-03, от 13.03.2003 N КА-А40/1131-03, ФАС
Волго-Вятского округа от 30.10.2000 N
А82-147/2000-А/1).
Справедливости ради
отметим, что в других случаях суды
указывали, что перечень случаев,
исключающих вину лица в совершении
нарушения, предусмотренных пунктом 1 статьи
111 НК РФ, является исчерпывающим
(Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 29.05.2000 N А56-31506/99, ФАС Центрального округа
от 30.11.2000 N А12-5982/00-С12). Полагаем, что для
унификации правоприменительной практики
целесообразно дополнить пункт 1 статьи 111 НК
РФ подпунктом четвертым следующего
содержания: "Иные обстоятельства, которые
налоговым органом или судом могут быть
признаны исключающими вину лица в
совершении налогового правонарушения".
10. Исторически наибольшие споры в
литературе о юридической ответственности
вызывает определение вины коллективных
субъектов права, прежде всего организаций.
Очевидно, трактовка вины как психического
отношения к деянию и его последствиям здесь
не подходит, поскольку организация не
обладает ни психикой, ни волей, ни
сознанием. В процессе многочисленных
дискуссий зарубежными и отечественными
авторами предлагались различные концепции
виновности юридического лица, которые
можно условно сгруппировать в два блока:
- концепция вины в объективном смысле,
когда виновность организации выводится
непосредственно из ее противоправного
поведения, то есть за основу берется
объективная сторона правонарушения, и
организация признается виновной исходя из
ее фактических действий (бездействия) как
деликтоспособного субъекта права по
совершению правонарушения;
- концепция
вины в субъективном смысле, когда
виновность организации определяется
исходя из виновности ее уполномоченных
представителей.
На наш взгляд, проблема
состоит в том, что разнообразие этих
концепций перенесено в действующее
законодательство, которое не содержит
общего, унифицированного определения вины
коллективных субъектов. Рассмотрим, как
виновность организаций определяется в
различных отраслях российского
права.
------------T---------------------------------------T------------¬
¦Налоговый ¦Вина организации в
совершении¦Субъективно-¦
¦кодекс РФ,
¦налогового правонарушения
определяется¦правовая ¦
¦пункт 4 ¦в
зависимости от вины ее
должностных¦концепция ¦
¦статьи 110
¦лиц либо ее представителей, действия¦
¦
¦ ¦(бездействие) которых
обусловили¦ ¦
¦ ¦совершение
данного налогового¦ ¦
¦
¦правонарушения. ¦ ¦
+-----------+---------------------------------------+------------+
¦Кодекс РФ ¦Юридическое лицо признается
виновным в¦Объективно- ¦
¦об адми-
¦совершении
административного¦правовая ¦
¦нистратив- ¦правонарушения, если будет
установлено,¦концепция ¦
¦ных право-
¦что у него имелась возможность для¦
¦
¦нарушени- ¦соблюдения правил и
норм, за нарушение¦ ¦
¦ях, пункт
¦которых КоАП РФ или законами субъекта¦
¦
¦2 статьи ¦РФ предусмотрена
административная¦ ¦
¦2.1
¦ответственность, но данным лицом не¦
¦
¦ ¦были приняты все зависящие
от него меры¦ ¦
¦ ¦по их
соблюдению. ¦ ¦
+-----------+---------------------------------------+------------+
¦Гражданс- ¦Лицо признается невиновным,
если при¦Объективно- ¦
¦кий кодекс ¦той
степени заботливости и¦правовая
¦
¦РФ, пункт ¦осмотрительности, какая
от него¦концепция ¦
¦1 статьи
¦требовалась по характеру обязательства¦
¦
¦401 ¦и условиям оборота, оно
приняло все¦ ¦
¦ ¦меры для
надлежащего исполнения¦ ¦
¦
¦обязательства. ¦ ¦
L-----------+---------------------------------------+-------------
Как
видим, понятия виновности юридического
лица в налоговом праве, с одной стороны, в
административном и гражданском - с другой,
не совпадают, что, безусловно, не
способствует унификации правового
регулирования.
Виновность организации
согласно НК РФ определяется на базе
субъективно-правового подхода, то есть
через виновность ее должностных лиц либо
представителей. Таким образом, в налоговом
законодательстве нашла отражение
концепция, согласно которой определить
собственную волю организации, отличную от
сознания и воли ее работников, практически
невозможно; цели юридического лица
реализуются волевыми решениями его
работников; правонарушение организации
обусловливается правонарушениями его
должностных лиц, а вина организации
выявляется через психическое отношение
последних к совершенному
правонарушению.
Эта концепция не раз
подвергалась справедливой критике. "Будучи
организацией, созданной для
самостоятельного хозяйствования, с
определенным имуществом, - отмечает Е.А.
Суханов, - юридическое лицо является вполне
реальным образованием, не сводимым ни к
своим участникам, ни тем более к работникам,
которые в этом качестве не имеют никаких
прав на его имущество и ни при каких
обстоятельствах не отвечают по его долгам"
<*>. Попытки представить юридическое лицо
как механическую совокупность ее
работников и учредителей представляются
нам несостоятельными. Действительно,
юридическое лицо является объединением
людей для реализации некоторых общих целей.
Однако результатом такой интеграции
выступает совершенно новый субъект права,
самостоятельный фактически и юридически,
обладающий качеством системности, то есть
наделенный собственными характеристиками,
не сводимыми к характеристикам
составляющих его частей. На наш взгляд, этот
субъект может проявлять собственную волю и
действовать виновно, независимо от
виновности или невиновности отдельных его
работников.
--------------------------------
<*>
Гражданское право: Учебник / Под ред. Е.А.
Суханова. М., 1998. С. 178.
По справедливому
замечанию В. Соловьева, в НК РФ предпринята
попытка свести вину юридического лица к
вине других лиц, разделить понятие вины
юридического лица на составляющие, свести
свойство самостоятельного субъекта к
свойствам его отдельных элементов <*>.
Думается, причиной тому является попытка
законодателя сформулировать единую,
универсальную основу для определения вины
и физических, и юридических лиц. В качестве
такой основы выбрано определение вины как
психического отношения нарушителя к
содеянному в форме умысла либо
неосторожности. Такой подход легко
применим к физическим лицам. Но поскольку
организации не обладают ни рассудком, ни
психикой, ни сознанием, применительно к ним
говорить о "психическом отношении"
невозможно, поэтому в отношении их вина
определена законодателем через виновность
уполномоченных лиц. Таким образом, вина
одного самостоятельного субъекта права
определяется через виновность другого.
Представляется, это не самый лучший вариант
нормативного решения проблемы.
--------------------------------
<*> См.: Соловьев В.
Вина и налоговая ответственность
организаций // Хозяйство и право. 2000.
Приложение к N 6. С. 31.
На наш взгляд,
пытаться сформулировать универсальное
определение вины физических лиц и
организаций достаточно затруднительно,
если вообще возможно. Природа вины этих
субъектов различна, что обусловлено
совершенно различными способами
формирования, выражения и проявления их
интеллектуально-волевых характеристик.
Кроме того, определение вины организации в
зависимости от вины ее должностных лиц или
представителей вызывает серьезные
трудности для доказывания на практике:
сначала требуется определиться с
толкованием понятия "должностное лицо",
которое в НК РФ не раскрывается; затем
установить работников, деяния которых
обусловили налоговое правонарушение
организации в целом; выяснить, действовали
ли они в рамках надлежащих полномочий;
доказать их виновность, а если
представителем организации выступает
другое юридическое лицо, процедура
доказывания усложняется вдвойне. А как
быть, если к налоговому правонарушению
организации привели в целом правомерные
действия его должностных лиц? Некоторые
авторы вполне серьезно рассуждают о том,
что только вступившее в законную силу
решение суда о правомерности привлечения к
административной ответственности
должностных лиц может быть впоследствии
положено в основу доказывания виновности
налогоплательщика - юридического лица в
совершении налогового правонарушения
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Кривова И.С. Субъективная сторона
налогового правонарушения, совершенного
налогоплательщиком - юридическим лицом //
Юридический мир. 1999. N 5 - 6. С. 19.
Каков же
выход? На наш взгляд, в сфере
налогово-правового регулирования
законодателю целесообразнее перейти от
субъективно-правового к
объективно-правовому определению
виновности организаций, достаточно
подробно разработанному цивилистами и
воспринятому административным
законодательством. Тем более что суды, как
правило, следуют именно
