Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики(а.в. демин)
- авария на железной дороге (Постановление
Северо-Западного округа от 14.01.2002 N
А56-23062/01);
- уничтожение бухгалтерских
документов в результате их затопления
(Постановление ФАС Уральского округа от
19.02.2003 N Ф09-208/03-АК).
Обстоятельства
непреодолимой силы устанавливаются
наличием общеизвестных фактов, публикаций
в средствах массовой информации и иными
способами, не нуждающимися в специальных
средствах доказывания. При этом
общеизвестными являются факты, о
существовании которых знает неопределенно
широкий круг людей.
7. Критерий
невменяемости применяется исключительно к
физическим лицам, являющимся
налогоплательщиками. Следовательно,
невменяемость должностных лиц
юридического лица либо его представителей
не является обстоятельством, освобождающим
организацию от налоговой ответственности.
Наличие невменяемости доказывается
предоставлением в налоговый орган
документов, которые по смыслу, содержанию и
дате относятся к тому налоговому периоду, в
котором совершено налоговое
правонарушение.
Болезненное состояние
физического лица не позволяет ему
адекватно осознавать фактический характер
совершаемых деяний и реально оценивать их
последствия; поэтому невменяемое лицо
неспособно действовать умышленно или
неосторожно, то есть проявлять вину в
трактовке статьи 110 НК РФ. Состояние
невменяемости характеризуется двумя
критериями - медицинским и юридическим.
Медицинский критерий обусловливает
болезненное состояние психики нарушителя,
юридический - уровень и состояние его
интеллектуально-волевой сферы, состоящий в
неспособности лица отдавать себе отчет в
своих действиях или руководить ими. Для
признания лица невменяемым необходимо
установить наличие обоих критериев на
момент совершения налогового
правонарушения. Причем если медицинский
критерий фиксируется различными
учреждениями здравоохранения, юридический
- только судом.
Человек несет
ответственность за свои поступки лишь при
условии, что он совершил их, обладая
свободой воли, понимаемой как способность
принимать решения со знанием дела.
Следовательно, виновным может признаваться
только вменяемое лицо, способное отдавать
отчет своим действиям и руководить ими.
Зачастую налогоплательщики для
обоснования своей невиновности ссылаются
на самые различные заболевания,
непосредственно не связанные с
расстройством психики, - от закрытого
перелома конечности и остеохондроза до
хронического бронхита. Однако данные
обстоятельства не могут свидетельствовать
о невменяемости нарушителя, поскольку в
данном случае он обладает свободой воли,
способен принимать решения, следовательно,
должен нести ответственность за свои
поступки <*>. Вместе с тем подобного рода
заболевания могут признаваться
смягчающими вину обстоятельствами. При
протекании заболевания, не связанного с
болезненным состоянием психики, в очень
тяжелой форме возможна прямая ссылка на
пункт 2 статьи 109 НК РФ (отсутствие вины в
широком смысле), хотя шансы, что суд
признает их таковыми, невелики.
--------------------------------
<*> См.:
Постановления ФАС Восточно-Сибирского
округа от 28.03.2001 N А10-3904/00-3-Ф02-561/2001-С1, от 16.05.2000
N А10-248/2000-Ф02-812/00-С1, от 10.10.2000 N
А19-4271/00-32-Ф02-2130/00-С1, ФАС Московского округа
от 28.02.2000 N КА-А40/550-00, ФАС Уральского округа
от 03.05.2001 N Ф09-828/01-АК, ФАС Поволжского округа
от 30.11.2000 N А12-5982/00-С12, ФАС Дальневосточного
округа от 30.11.2000 N А12-5982/00-С12 и др.
8.
Выполнение налогоплательщиком письменных
разъяснений по вопросам применения
законодательства о налогах и сборах, данных
налоговым органом или другим
уполномоченным государственным органом
или их должностными лицами в пределах их
компетенции, является обстоятельством,
исключающим вину налогоплательщика в
совершении налогового правонарушения и тем
самым освобождающим последнего от
налоговой ответственности. Указанные
обстоятельства устанавливаются при
наличии документов государственных
органов, которые по смыслу и содержанию
относятся к налоговым периодам, в которых
совершено налоговое правонарушение, вне
зависимости от даты издания этих
документов. То есть должна быть установлена
причинно-следственная связь между
письменным разъяснением и налоговым
правонарушением, когда первое выступает
причиной второго.
Главный вопрос - что
следует понимать под письменными
разъяснениями, упоминаемыми в статье 111 НК
РФ? Представляется возможным два варианта
ответа - узкое и расширенное толкование:
- речь идет об официальных разъяснениях,
которые налоговые органы обязаны давать о
порядке исчисления и уплаты налогов и
сборов в соответствии с подпунктом 4 пункта
1 статьи 32 НК РФ (узкое толкование);
- речь
идет о любых письменных актах
государственных органов как
индивидуально-правового, так и
нормативного характера, ориентирующих
участников налоговых правоотношений по
вопросам применения налогового
законодательства (расширенное
толкование).
Анализ судебной практики
позволяет утверждать, что суды применяют
категорию "письменные разъяснения" именно в
широком смысле. Как разъяснил ВАС РФ,
поскольку решение о привлечении
налогоплательщика к налоговой
ответственности принимается руководителем
налогового органа (его заместителем), в
случае возникновения спора судам
необходимо исходить из того, что
налогоплательщик вправе расценивать
письменное разъяснение, данное
руководителем налогового органа (его
заместителем), как разъяснение
компетентного должностного лица. К
разъяснениям, о которых упоминает подпункт
3 пункта 1 статьи 111 НК РФ, следует также
относить письменные разъяснения
руководителей соответствующих федеральных
министерств и ведомств, а также иных
уполномоченных на то должностных лиц. При
применении данной нормы не имеет значения,
адресовано ли разъяснение непосредственно
налогоплательщику, являющемуся участником
спора, или неопределенному кругу лиц
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О
некоторых вопросах применения части 1
Налогового кодекса Российской Федерации" //
Вестник ВАС РФ. 2001. N 5.
К примеру,
письменными разъяснениями, выполнение
которых налогоплательщиками является
обстоятельством, исключающим вину
последнего в совершении налогового
правонарушения, судами признавались
следующие акты:
- положения актов
регионального законодательства
(Постановления ФАС Московского округа от
04.01.2002 N КА-А40/6872-01, от 31.01.2001 N КА-А40/6220-01, от
27.08.2001 N КА-А41/4486-01);
- различного рода
ведомственные нормативные акты -
инструкции, положения, перечни,
методические указания и т.п. (Постановления
ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2002 N
А69-681/01-3-Ф02-3458/01-С1, от 10.04.2002 N
А33-14640/01-С3-Ф02-779/2002-С1; ФАС Московского округа
от 10.12.2003 N КА-А40/8043-02, от 13.03.2003 N КА-А40/1189-03);
- решения органов местного самоуправления
(Постановления ФАС Восточно-Сибирского
округа от 11.09.2001 N А19-3640/01-26-Ф02-2084/01-С1, ФАС
Московского округа от 27.08.2001 N КА-А41/4486-01, от
26.03.2003 N КА-А41/1413-03, от 13.06.2000 N КА-А41/2180-00, ФАС
Северо-Западного округа от 28.05.2002 N
А42-6327/00-22-737/01);
- справки, составленные
налоговыми органами по результатам
выездных налоговых проверок (Постановление
ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2002 N
А33-13865/01-С3-Ф02-443/2002-С1);
- уведомления
налоговых органов о постановке на
налоговый учет, а также о переводе на уплату
единого налога на вмененный доход
(Постановление ФАС Восточно-Сибирского
округа от 24.09.2002 N А78-2049/02-С2-24/67-Ф02-2761/02-С1;
Постановление ФАС Центрального округа от
18.04.2002 N А54-3848/01-С4);
- выданный налоговым
органом патент на право применения
упрощенной системы налогообложения, учета
и отчетности (Постановление ФАС Уральского
округа от 20.11.2001 N Ф09-2888/01-АК);
- налоговые
соглашения о предоставлении
налогоплательщику налоговых льгот
(Постановления ФАС Московского округа от
14.11.2001 N КА-А41/6570-01) и т.д.
Обращаем
внимание, что законодатель, указывая на
письменные разъяснения, не употребляет
такую важную характеристику актов, как
"официальные разъяснения". Это позволяет
налогоплательщикам ссылаться на
различного рода комментарии и консультации
должностных лиц налоговых органов,
сделанные в научной литературе, средствах
массовой информации или
электронно-правовых базах данных. Практика
судов по данному вопросу единообразием не
отличается. В ряде случаев суды признавали
следование таким "неофициальным"
разъяснениям обстоятельствами,
исключающими вину лица в совершении
налогового правонарушения.
Так, при
рассмотрении дела суд выяснил, что в газете
"Учет. Налоги. Право" от 26.09 - 02.10.2000 начальник
департамента МНС РФ разъяснил, что
признаком создания обособленного
подразделения, подлежащего постановке на
учет в налоговом органе, является создание
двух и более стационарных рабочих мест.
Имея одно рабочее место и руководствуясь
данным разъяснением, ответчик не сообщил
налоговому органу о создании обособленного
подразделения. При указанных
обстоятельствах, констатировал суд, в
действиях ответчика отсутствует вина в
совершении налогового правонарушения, в
связи с чем он освобождается от
ответственности за его совершение
(Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 27.05.2002 N А26-6342/01-02-12/178). Еще пример: суд
признал обстоятельством, исключающим вину
налогоплательщика согласно статье 111 НК РФ,
письменные разъяснения МНС РФ, изложенные в
журнале "Российский налоговый курьер"
(Постановление ФАС Центрального округа от
28.02.2003 N А23-2793/02А-5-182).
С другой стороны,
суд не признал в качестве обстоятельства,
исключающего вину налогоплательщика,
выполнение разъяснений Минфином и МНС РФ,
опубликованных в газете "Экономика и жизнь"
и журнале "Налоговый вестник"
(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от
15.12.2002 N А11-3362/2002-К2-1337). По мнению суда, ссылка
истца на разъяснения налоговых органов, как
на обстоятельства, исключающие его вину в
совершении налогового правонарушения, не
была принята во внимание судом по той
причине, что данные письма официальными
актами государственных органов не
являются, а носят
разъяснительно-рекомендательный характер
(Постановление ФАС Уральского округа от
12.09.2000 N Ф09-1029/2000-АК). На наш взгляд, для
придания судебной практике необходимой
унификации представляется необходимым
скорректировать подпункт 3 пункта 1 статьи
111 НК РФ, указав на официальный характер
письменных разъяснений.
В статье 111 НК
РФ говорится о письменных разъяснениях по
вопросам применения законодательства о
налогах и сборах. Означает ли это, что
выполнение актов иной отраслевой природы,
так или иначе спровоцировавшее налоговое
правонарушение, все-таки не может
рассматриваться как обстоятельство,
освобождающее лицо от налоговой
ответственности? Скажем, уполномоченный
орган выдал налогоплательщику лицензию
ненадлежащей формы, неправомерно издал
инструкцию по вопросу применения
классификатора услуг или ошибочно
разъяснил порядок осуществления валютных
операций. Очевидно, все эти акты не
относятся к разъяснениям по вопросам
применения налогового законодательства.
Однако, следование им может привести
налогоплательщика к налоговому
правонарушению, причем суд, руководствуясь
формальными соображениями, такой акт
письменным разъяснением, упомянутым в
статье 111 НК РФ, может и не признать <*>.
--------------------------------
<*> Именно так,
например, поступил ФАС Волго-Вятского
округа при рассмотрении дела от 16.09.2002 N
1892К/62/5К. К счастью, противоположных
примеров в судебной практике намного
больше.
На наш взгляд, несправедливо
привлекать лицо к ответственности за
следование любым ущербным актам, исходящим
от государства. Невиновность
налогоплательщика в данном случае очевидна
- независимо от того, какой отраслевой
природы акт сориентировал его на
противоправное деяние. В данном случае
налогоплательщик действовал
добросовестно, а ответственность за
издание актов, приведших к правонарушению,
должна возлагаться на государство. Вместе с
тем буквальное прочтение подпункта 3 пункта
1 статьи 111 НК РФ позволяет сделать вывод о
том, что речь идет исключительно о
разъяснениях налогового законодательства.
Полагаем, законодателю следует
скорректировать указанный пункт, исключив
из него формулировку "по вопросам
применения законодательства о налогах и
сборах". На наш взгляд, это расширит
возможности судов для освобождения
добросовестных налогоплательщиков от
налоговой ответственности.
При издании
письменных разъяснений должен соблюдаться
принцип компетентности, то есть акты,
изданные вне компетенции (с превышением
полномочий) властного субъекта, не должны
признаваться судами обстоятельствами,
исключающими вину налогоплательщика. Это
означает своеобразную презумпцию знания
частным лицом и способности оценки им
распределения функций, полномочий и
подведомственности в государственном
аппарате.
Кроме того, письменные
разъяснения должны быть адресованы
непосредственно налогоплательщику либо
неопределенному кругу лиц, но никак не
третьим лицам. Если налогоплательщик
воспользовался индивидуально-правовым
разъяснением, сделанным налоговым органом
для другой организации, он не вправе
ссылаться на него как на основание своей
невиновности. Последнее не касается
филиалов, представительств и других
обособленных подразделений, использующих
разъяснения налоговых органов,
адресованные их головной организации.
В
качестве примера приведем следующее
решение: суд не признал письмо первого
заместителя главы муниципального
образования обстоятельством, исключающим
вину налогоплательщика, поскольку оно было
адресовано не налогоплательщику, а
руководителю ГНИ по данному муниципальному
образованию и, кроме того, должностное лицо
вышло за пределы своей компетентности, дав
разъяснение по существу вопроса, который
может устанавливаться только законом
области (Постановление ФАС Центрального
округа от 09.06.2003 N А68-АП-196/12-247/12-02). В другом
случае суд указал, что письмо не является
письменным разъяснением
налогоплательщику, так как направлено от
имени органа местного самоуправления,
начальника ГНИ и других лиц в адрес
губернатора Нижегородской области и ГНИ по
Нижегородской области; таким образом,
данное письмо адресовано не
налогоплательщику и относится
исключительно к деятельности
государственных налоговых инспекций по
соответствующим муниципальным
образованиям (Постановление ФАС
Волго-Вятского округа от 04.02.2000 N А43-4692/99-10-201).
Еще пример: суд отклонил доводы
налогоплательщика в части освобождения его
от ответственности из-за ошибочного
применения разъяснений областной
прокуратуры, указав, что органы прокуратуры
не наделены правом разъяснять
законодательство о налогах и сборах
(Постановление ФАС Западно-Сибирского
округа от 13.02.2002 N Ф04/511-45/А70-2002).
Таким
образом, обстоятельствами, исключающими
согласно статье 111 НК РФ вину
налогоплательщика, могут признаваться:
