Ответственность за вину и презумпция невиновности в сфере налоговой ответственности: актуальные вопросы теории и практики(а.в. демин)
В СФЕРЕ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ:
АКТУАЛЬНЫЕ
ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И
ПРАКТИКИ
Материал подготовлен с
использованием правовых актов
по
состоянию на 1 сентября 2003 года
А.В.
ДЕМИН
Демин Александр Васильевич,
Юридический институт Красноярского
госуниверситета.
1. Ответственность за
вину (так называемое субъективное вменение)
является принципом материального права,
презумпция невиновности - процессуального
<*>. Именно поэтому в уголовно-правовой
сфере, где материальные и процессуальные
нормы образуют самостоятельные отрасли
права, эти принципы закреплены раздельно:
ответственность за вину - в УК РФ,
презумпция невиновности - в УПК РФ.
--------------------------------
<*> "Презумпция
невиновности, - верно отмечает А.В.
Брызгалин, - это явление, которое имеет
исключительно процессуальную и формальную
природу, так как только процесс и
обеспечивает презумпцию невиновности. Эти
два процесса неразрывно взаимосвязаны,
причем презумпция невиновности является
здесь первоосновой, так как процессуальные
механизмы выступают своеобразной
надстройкой над базисом" (Брызгалин А.В.
Презумпция невиновности в налоговых
отношениях: сущность и вопросы
практического применения // Хозяйство и
право. 1999. N 9).
Налоговый процесс является
неотъемлемой составной частью налогового
законодательства. Таким образом, для
налогового права характерно соединение и
материально-правовых, и процессуальных
норм в рамках единой отрасли. Поэтому оба
правовых принципа, выражающих
материально-правовой и процессуальный
аспекты налоговой ответственности, могут
быть рассмотрены вместе. В то время как
виновность представляет собой
субъективный фактор (качество, признак)
налогового правонарушения, презумпция
невиновности должна рассматриваться как
объективно-процессуальное требование ко
всем участникам налогового спора,
связанное с доказыванием виновности и
вытекающими из этого последствиями.
2.
На первоначальном этапе развития
налогового законодательства России
ответственность за вину и презумпция
невиновности не были закреплены нормативно
в качестве принципов налогового права. Суды
и налоговые органы исходили из того, что для
привлечения к налоговой ответственности
необходимо и достаточно доказать лишь факт
совершения налогового правонарушения,
наличие и форму вины при этом устанавливать
не обязательно. ВАС РФ неоднократно
разъяснял: ответственность за нарушения
налогового законодательства применяется
без учета наличия вины налогоплательщика;
применение ответственности
налогоплательщика в виде взыскания всей
суммы сокрытой или заниженной прибыли и
штрафа в размере той же суммы не ставится в
зависимость от того, имелся ли в действиях
соответствующих работников
организации-налогоплательщика умысел или
нарушение допущено вследствие их
небрежности, неопытности или счетной
ошибки <*>.
--------------------------------
<*>
См.: пункт 1 инструктивного письма ВАС РФ от
10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142, пункт 3 письма ВАС РФ от 23.11.92
N С-13/ОП-329 "О практике разрешения споров,
связанных с применением налогового
законодательства".
В качестве исключения
наличие вины и ее форма учитывались лишь в
двух случаях:
- при привлечении к
ответственности за умышленное сокрытие или
занижение дохода (прибыли);
- при
привлечении к ответственности банков или
кредитных учреждений за неисполнение
(задержку исполнения) платежных поручений
налогоплательщиков <*>.
--------------------------------
<*> См.: Закон РФ от
27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации".
Ситуация
изменилась после принятия КС РФ
Постановления от 17.12.96 N 20-П, в котором, в
частности, были рассмотрены и вопросы
субъективной стороны налоговых
правонарушений. КС РФ впервые определил
налоговое правонарушение как
предусмотренное законом противоправное
виновное деяние, совершенное умышленно
либо по неосторожности. Далее КС РФ указал,
что при производстве по делу о налоговом
правонарушении подлежат доказыванию как
сам факт совершения такого правонарушения,
так и степень вины налогоплательщика.
Указанное Постановление можно считать
точкой отсчета в становлении института
виновной ответственности в налоговом
законодательстве.
3. "Наличие вины -
общий и общепризнанный принцип юридической
ответственности во всех отраслях права, и
всякое исключение из него должно быть
выражено прямо и недвусмысленно, то есть
закреплено непосредственно" <*>. Принцип
вины означает, что лицо подлежит
ответственности только за те
противоправные деяния, в отношении которых
установлена его вина. Nullum crimen, nulla poena sine culpa -
нет ни правонарушения, ни наказания без
вины - провозгласили две тысячи лет назад
юристы Древнего Рима. В общем виде этот
принцип закреплен в статье 106 НК РФ,
согласно которой налоговым
правонарушением признается лишь виновно
совершенное деяние. Таким образом,
виновность наряду с противоправностью,
реальностью и наказуемостью является
атрибутивным признаком налогового
правонарушения, а та или иная форма вины -
обязательным элементом его состава.
--------------------------------
<*> Постановление
КС РФ от 25.01.01 N 1-П.
Как указал КС РФ,
наличие состава правонарушения является
необходимым основанием для всех видов
юридической ответственности, при этом
признаки состава правонарушения, прежде
всего в публично-правовой сфере, как и
содержание конкретных составов
правонарушений, должны согласовываться с
конституционными принципами
демократического правового государства,
включая требование справедливости, в его
взаимоотношениях с физическими и
юридическими лицами как субъектами
юридической ответственности. При этом к
основаниям ответственности, исходя из
общего понятия состава правонарушения,
относится и вина, если в самом законе прямо
и недвусмысленно не установлено иное
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление КС РФ от 27.04.01 N
7-П.
Налоговая ответственность наступает
не просто за сам факт совершения
противоправного деяния, повлекшего в
качестве результата те или иные вредные
последствия, но именно за виновное
совершение такого деяния. Отсутствие вины
лица в совершении налогового
правонарушения согласно пункту 2 статьи 109
НК является обстоятельством, исключающим
привлечение его к налоговой
ответственности. Следовательно,
необходимость установления вины
налогоплательщика для привлечения его к
ответственности прямо предписана НК РФ. В
Постановлении КС РФ от 25.01.2001 выражена
правовая позиция, в соответствии с которой
отсутствие вины при нарушении обязательств
в публично-правовой сфере является одним из
обстоятельств, исключающих применение
санкций, поскольку свидетельствует об
отсутствии самого состава правонарушения.
Иная трактовка состава правонарушения, в
том числе налогового, как основания
ответственности, по мнению КС РФ,
противоречила бы и природе правосудия. Суд
в связи с привлечением налогоплательщиков
к ответственности за нарушение налоговых
обязательств, исходя из принципов
состязательности и равноправия сторон, не
может ограничиться формальной
констатацией лишь факта нарушения этих
обязательств, не выявляя иные связанные с
ним обстоятельства, в том числе наличие или
отсутствие вины соответствующих субъектов,
в какой бы форме она ни проявлялась <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О.
4. НК
нормативно закрепляет две формы вины -
умысел и неосторожность. Умысел (dolus - по
лат.) предполагает, что лицо, совершившее
налоговое правонарушение, осознавало
противоправный характер своих действий
(бездействия), желало либо сознательно
допускало наступление вредных последствий
таких действий (бездействия).
Неосторожность (culpa - по лат.) представляет
собой такую форму вины, при которой лицо,
совершившее налоговое правонарушение, не
осознавало противоправного характера
своих действий (бездействия) либо вредный
характер последствий, возникших вследствие
этих действий (бездействия), хотя должно
было и могло это осознавать. Как видим, НК РФ
не предусматривает такой разновидности
неосторожной вины, как самонадеянность,
сущность которой состоит в том, что
нарушитель, предвидя возможность
наступления вредных последствий своего
действия (бездействия), без достаточных к
тому оснований самонадеянно рассчитывает
на их предотвращение.
Отметим, что
законодатель недостаточно активно
использует различные формы вины в качестве
критерия для дифференциации налоговой
ответственности. Умысел является
необходимым условием для квалификации
деяния по пункту 3 статьи 122 НК РФ; это
единственный состав, где форма вины
определена законодателем в качестве
квалифицирующего обстоятельства.
Неосторожная форма вины может быть учтена в
качестве обстоятельства, смягчающего
налоговую ответственность.
С другой
стороны, единственным и исключительным
обстоятельством, отягчающим налоговую
ответственность, НК РФ признает рецидив.
Следовательно, наличие у нарушителя умысла
на совершение налогового правонарушения не
может быть учтено в качестве
обстоятельства, отягчающего налоговую
ответственность.
5. Налоговое
правонарушение возможно только там, где у
субъектов есть возможность выбора
поведения, то есть когда они могут
поступить по-разному - правомерно или
неправомерно - в зависимости от своего
сознательно-волевого выбора. Именно
свободный выбор между добром и злом,
воплощенными волей государства в
нормативных предписаниях, -
социально-правовая основа виновности. У
лица должна быть осознанная возможность не
совершать налогового правонарушения.
Виновность и определяет выбор нарушителем
неправомерного поведения. Речь идет об
основанном на свободе воли определенном
психическом отношении лица к деянию и его
последствиям. Частная (индивидуальная) воля
нарушителя здесь входит в конфликт с волей
законодателя. "Вина - то, что достойно
упрека, внутренняя причина которого
заключена в том, что человек предопределен
к свободному, ответственному,
нравственному самоопределению и поэтому
обладает способностью решать справедливо,
выступая против несправедливого и избегая
того, что запрещено" <*>. Отсутствие
выбора означает невиновность субъекта,
хотя бы и совершившего противоправное
деяние. В частности, виновным может быть
признано только вменяемое лицо, которое
может отдавать себе отчет в своих действиях
и руководить ими. "Основанием для
привлечения к ответственности всегда
служит то, что правонарушитель сознательно
избрал вариант поведения, вредный для
общества, нарушающий норму права и
справедливость" <**>.
--------------------------------
<*> Векленко С.В.
Сущность, содержание и формы вины в
уголовном праве // Правоведение. 2002. N 6. С.
129.
<**> Анохин А.Е. Вина как элемент
состава налогового правонарушения. Форма
вины // Юридический мир. 2001. N 5. С. 50.
Именно
отсутствие свободной воли принято
законодателем в качестве главного критерия
при формулировании обстоятельств,
исключающих вину лица в совершении
налогового правонарушения и, как следствие,
при наличии которых лицо не подлежит
ответственности за совершение налогового
правонарушения. Согласно статье 111 НК РФ к
такого рода обстоятельствам относятся:
- непреодолимая сила, то есть совершение
деяния, содержащего признаки налогового
правонарушения, вследствие стихийного
бедствия или других чрезвычайных и
непреодолимых обстоятельств;
-
невменяемость, то есть совершение деяния,
содержащего признаки налогового
правонарушения, налогоплательщиком -
физическим лицом, находившимся в момент его
совершения в состоянии, при котором это
лицо не могло отдавать себе отчета в своих
действиях или руководить ими вследствие
болезненного состояния;
-
добросовестное заблуждение, то есть
выполнение письменных разъяснений по
вопросам применения законодательства о
налогах и сборах, данных налоговым органом
или другим уполномоченным государственным
органом или их должностными лицами в
пределах их компетенции.
Во всех этих
случаях отсутствие свободной воли как
основы для сознательно-волевого выбора
поведения исключает виновность лица в
совершении противоправных действий
(бездействия). Рассмотрим вышеуказанные
обстоятельства подробнее.
6. Понятие
непреодолимой силы в НК РФ воспринято по
аналогии из гражданского законодательства.
Статья 401 ГК РФ устанавливает: если иное не
предусмотрено законом или договором, лицо,
не исполнившее или ненадлежащим образом
исполнившее обязательство при
осуществлении предпринимательской
деятельности, несет ответственность, если
не докажет, что надлежащее исполнение
оказалось невозможным вследствие
непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и
непредотвратимых при данных условиях
обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к
обстоятельствам непреодолимой силы, в
частности:
- нарушение обязанностей со
стороны контрагентов должника;
-
отсутствие на рынке нужных для исполнения
товаров;
- отсутствие у должника
необходимых денежных средств.
Очевидно,
эти положения применимы и к сфере
налогово-правового регулирования. Кроме
того, арбитражные суды не признавали в
качестве обстоятельств непреодолимой силы,
исключающих вину налогоплательщика:
-
хищение документов (Постановление ФАС
Восточно-Сибирского округа от 04.01.2001 N
А33-4281/00-С3-Ф02-2824/00-С1. Постановление ФАС
Центрального округа от 09.04.2001 N А64-5374/00-12);
- заболевания должностных лиц
организации-налогоплательщика
(Постановления ФАС Восточно-Сибирского
округа от 28.03.2001 N А10-3904/00-3-Ф02-561/2001-С1, ФАС
Московского округа от 28.02.2000 N КА-А40/550-00);
- умышленное уничтожение неизвестными
лицами имущества, принадлежащего
налогоплательщику (Постановление ФАС
Северо-Западного округа от 08.10.2002 N
А56-18064/02);
- нахождение индивидуального
предпринимателя в командировке
(Постановление ФАС Уральского округа от
25.11.2002 N Ф09-2458/02-АК);
- изъятие документов
правоохранительными органами
(Постановление ФАС Северо-Западного округа
от 29.05.2000 N А56-31506/99);
- неправомерные
действия прежнего руководителя
организации (Постановление ФАС
Дальневосточного округа от 4 сентября 2002
года, дело N Ф03-А37/02-2/1793).
Обстоятельства
непреодолимой силы могут быть вызваны
природно-стихийными, техногенными или
социальными причинами. Главное, чтобы
соблюдались два обязательных признака -
чрезвычайность и непреодолимость. Первое
означает, что событие радикально выходит за
рамки обычных, повседневных явлений, второе
- невозможность собственными
индивидуальными усилиями его
предотвратить. Отметим, что
непредсказуемость, то есть невозможность
заранее предвидеть явление, не включена
законодателем в число признаков
непреодолимой силы. В практике арбитражных
судов обстоятельствами непреодолимой силы,
свидетельствующими о невиновности лица, в
частности, признавались:
- участие в
боевых действиях (Постановление ФАС
Северо-Кавказского округа от N
Ф08-2503/99-682А);
