Правовое регулирование налога с продаж
М.С. САВЧЕНКО
М.С. Савченко, младший
научный сотрудник Института
законодательства и сравнительного
правоведения при Правительстве РФ.
По
смыслу ст. 347 НК РФ налог с продаж относится
к региональным налогам, устанавливается
Налоговым кодексом РФ и законами субъектов
Российской Федерации, вводится в действие в
соответствии с Кодексом законами субъектов
Федерации и обязателен к уплате на
территории соответствующего субъекта.
Устанавливая налог, субъект Федерации
определяет ставку налога, порядок и сроки
его уплаты, форму отчетности по нему.
С 1
января 2002 г. в соответствии со ст. 2 и 4
Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть
вторую Налогового кодекса Российской
Федерации и статью 20 Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" вступила в силу гл. 27
"Налог с продаж" разд. IX "Региональные налоги
и сборы" Налогового кодекса. Одновременно
из ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации" был исключен п. 3, который
определял плательщиков, объект
налогообложения, порядок установления и
введения налога с продаж на территории
субъекта Российской Федерации.
С точки
зрения теории налог с продаж относится к
косвенным налогам, тем не менее он не имеет
ряда признаков косвенных налогов. Так, не
предусмотрен порядок зачета или возврата
налога, отсутствует система налоговых
вычетов, невозможно при наличии
определенных обстоятельств отнести и
использовать суммы налога при формировании
финансовых результатов.
Необходимость
введения в Налоговый кодекс главы о налоге
с продаж была продиктована следующим
обстоятельством. Конституционный Суд РФ
Постановлением от 30 января 2001 г. N 2-П признал
не соответствующими Конституции РФ, ее
статьям 19 (ч. 1), 55 (ч. 3) и 57, положения ч. 1 - 4 п. 3
ст. 20 Закона РФ "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации" (в ред.
Федерального закона от 31 июля 1998 г.),
посвященные налогу с продаж, а также
основанные на них положения законов ряда
субъектов Федерации и постановил, что
"указанные положения должны быть приведены
в соответствие с Конституцией РФ и, во
всяком случае, утрачивают силу не позднее 1
января 2002 года".
В том же Постановлении
Конституционный Суд указал, что в целях
обеспечения реализации конституционной
обязанности граждан платить законно
установленные налоги и сборы (ст. 57
Конституции РФ) принимаемые законы о
налогах должны быть конкретными и
понятными. Неопределенность норм
налогового законодательства может
привести к произволу государственных
органов и должностных лиц в их отношениях с
налогоплательщиками и к нарушению
равенства граждан перед законом (ст. 19
Конституции РФ). Акты законодательства о
налогах и сборах должны быть
сформулированы таким образом, чтобы каждый
точно знал, какие налоги (сборы), когда и в
каком порядке должен платить, причем все
неустранимые сомнения, противоречия и
неясности таких актов толкуются в пользу
плательщика налога и сбора (п. 6 и 7 ст. 3 НК
РФ). Неопределенность же налоговых норм
может приводить как к нарушению прав
граждан, так и к уклонению от исполнения
конституционной обязанности по уплате
налога.
В соответствии со ст. 5 НК РФ акты
законодательства о налогах вступают в силу
не ранее чем по истечении одного месяца со
дня их официального опубликования и не
ранее 1-го числа очередного налогового
периода.
Налоговый период начинается 1
января очередного года. Это означает, что
для того, чтобы с 1 января 2002 г. на территории
какого-либо субъекта Российской Федерации
начал действовать налог с продаж,
необходимо было, чтобы до 1 декабря 2001 г.
законодательный орган этого субъекта
принял в соответствии с гл. 27 НК РФ и
опубликовал соответствующий закон о налоге
с продаж. Поскольку Федеральный закон N 148-ФЗ
о введении в действие гл. 27 НК РФ был принят
27 ноября 2001 г., следовательно, на то, чтобы
принять и опубликовать региональный закон
о налоге с продаж, субъектам Федерации
оставалось три дня - 28, 29 и 30 ноября. Таким
образом, законы о налоге с продаж, принятые
на региональном уровне до 28 ноября 2001 г.,
являются неконституционными, так как
признан неконституционным Закон РФ от 27
декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации" (с
последующими изменениями и дополнениями),
на основе которого они приняты и согласно
Постановлению Конституционного Суда РФ N 2-П
утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. А
те законы о налоге с продаж, которые были
приняты субъектами после 30 ноября 2001 г., не
могли начать действовать с 1 января 2002 г. в
силу ст. 5 НК РФ, ибо не соблюден месячный
срок со дня их официального
опубликования.
Иными словами, любой
гражданин России, купивший в январе 2002 г. на
территории какого-либо субъекта Федерации,
где введен налог с продаж, вещь, в цену
которой включен этот налог, может подать в
суд иск о незаконности взимания с него
указанного налога, поскольку закон о налоге
с продаж этого субъекта не соответствовал
Налоговому кодексу. При этом велика
вероятность разрешения дела в пользу
налогоплательщика, как выиграли
аналогичную тяжбу граждане, по жалобе
которых Конституционный Суд признал налог
с продаж, установленный Законом РФ N 2118-1,
неконституционным.
Глава 27 утрачивает
силу с 1 января 2004 г. на основании
Федерального закона от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ.
Законодатель не случайно устанавливает
срок действия Закона, так как налог с
продаж, являясь региональным налогом,
подлежит зачислению в бюджет субъекта. А
поскольку доходы и расходы бюджета любого
уровня планируются заранее, экономически
целесообразно предоставить временной
период, для того чтобы не включать в
доходную часть бюджета субъекта Федерации
поступления от налога с продаж.
С
введением в действие на территории
соответствующего субъекта Российской
Федерации налога с продаж не взимаются
налоги, предусмотренные подп. "г" п. 1 ст. 20, а
также подп. "г", "е", "и", "к", "л", "м", "н", "о", "п", "р",
"с", "т", "у", "ф", "х", "ц" п. 1 ст. 21 Закона РФ "Об
основах налоговой системы в Российской
Федерации" (Федеральный закон от 27 ноября 2001
г. N 148-ФЗ). Это сбор на нужды образовательных
учреждений, взимаемый с юридических лиц;
налог на строительство объектов
производственного назначения в курортной
зоне; сбор за право торговли; налог на
перепродажу автомобилей, вычислительной
техники и персональных компьютеров; сбор с
владельцев собак и ряд других.
Суммы
платежей по налогу с продаж зачисляются в
бюджеты субъектов Федерации и в местные
бюджеты в размере соответственно 40 и 60% и
направляются на социальные нужды
малообеспеченных групп населения.
Согласно п. 2 ст. 348 НК РФ плательщиками
налога с продаж признаются организации и
индивидуальные предприниматели, если они
реализуют товары (работы, услуги) на
территории того субъекта Российской
Федерации, в котором установлен указанный
налог.
В статье 11 НК РФ индивидуальные
предприниматели определены как физические
лица, зарегистрированные в установленном
порядке и осуществляющие
предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, а также
частные нотариусы, охранники и детективы.
При этом физические лица, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, но не
зарегистрировавшиеся в качестве
индивидуальных предпринимателей в
нарушение требований гражданского
законодательства, не вправе ссылаться при
исполнении обязанностей, возложенных на
них Кодексом, на то, что они не являются
индивидуальными предпринимателями.
Организации - это юридические лица,
образованные в соответствии с российским
законодательством, а также иностранные
юридические лица, компании и другие
корпоративные образования, обладающие
гражданской правоспособностью, созданные в
соответствии с законодательством
иностранных государств, международные
организации, их филиалы и
представительства, созданные на территории
России.
Среди организаций и
индивидуальных предпринимателей есть
такие, которые перешли на упрощенную
систему налогообложения. Согласно п. 2 ст. 1
Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ
"Об упрощенной системе налогообложения,
учета и отчетности для субъектов малого
предпринимательства", а с 1 января 2003 г. - гл.
26.2 НК РФ ("Упрощенная система
налогообложения"), введенной Федеральным
законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ (в ред. от 31
декабря 2002 г.), применение упрощенной
системы налогообложения организациями
предусматривает замену уплаты налога на
прибыль организаций, налога с продаж,
налога на имущество организаций и единого
социального налога уплатой единого налога,
исчисляемого по результатам хозяйственной
деятельности организаций за налоговый
период.
Организации, применяющие
упрощенную систему налогообложения, не
признаются плательщиками налога на
добавленную стоимость, за исключением
налога на добавленную стоимость,
подлежащего уплате в соответствии с
Кодексом при ввозе товаров на таможенную
территорию Российской Федерации. Такие
организации производят уплату страховых
взносов на обязательное пенсионное
страхование в соответствии с российским
законодательством. Иные налоги они
уплачивают в соответствии с общим режимом
налогообложения.
Применение упрощенной
системы налогообложения индивидуальными
предпринимателями предусматривает замену
уплаты налога на доходы физических лиц (в
отношении доходов, полученных от
осуществления предпринимательской
деятельности), налога с продаж, налога на
имущество (в отношении имущества,
используемого для осуществления
предпринимательской деятельности) и
единого социального налога с доходов,
полученных от предпринимательской
деятельности, с выплат и иных
вознаграждений, начисляемых ими в пользу
физических лиц, уплатой единого налога,
исчисляемого по результатам их
хозяйственной деятельности за налоговый
период.
Индивидуальные
предприниматели, применяющие упрощенную
систему налогообложения, не признаются
плательщиками налога на добавленную
стоимость, за исключением налога на
добавленную стоимость, подлежащего уплате
в соответствии с Налоговым кодексом при
ввозе товаров на таможенную территорию
Российской Федерации. Уплату страховых
взносов на обязательное пенсионное
страхование они производят в соответствии
с российским законодательством, а иные
налоги уплачивают в соответствии с общим
режимом налогообложения.
То же самое
можно сказать относительно индивидуальных
предпринимателей и организаций,
уплачивающих единый налог на вмененный
доход для определенных видов деятельности,
предусмотренный Федеральным законом от 31
июля 1998 г. N 148-ФЗ, а с 1 января 2003 г. главой 26.3
НК РФ ("Система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности"), введенной
тем же Федеральным законом, что и гл. 26.2.
Согласно гл. 26.3 уплата организациями
единого налога предусматривает замену
уплаты налога на прибыль организаций (в
отношении прибыли, полученной от
предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом), налога с продаж
(в отношении операций, осуществляемых в
рамках предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом), налога на
имущество организаций (в отношении
имущества, используемого для ведения
предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом) и единого
социального налога (в отношении выплат,
производимых физическим лицам в связи с
ведением предпринимательской
деятельности, облагаемой единым
налогом).
Уплата индивидуальными
предпринимателями единого налога
предусматривает замену уплаты налога на
доходы физических лиц (в отношении доходов,
полученных от предпринимательской
деятельности, облагаемой единым налогом),
налога с продаж (в отношении операций,
осуществляемых в рамках
предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом), налога на
имущество физических лиц (в отношении
имущества, используемого для осуществления
предпринимательской деятельности,
облагаемой единым налогом) и единого
социального налога (в отношении доходов,
полученных от предпринимательской
деятельности, облагаемой единым налогом, и
выплат, производимых физическим лицам в
связи с ведением предпринимательской
деятельности, облагаемой единым
налогом).
Таким образом, п. 2 ст. 348 НК РФ
подразумевает, что плательщиками налога с
продаж признаются организации,
индивидуальные предприниматели, кроме тех,
которые перешли на уплату единого налога на
вмененный доход и на упрощенную систему
налогообложения.
Однако по данному
вопросу МНС России придерживается иной
точки зрения и в письме от 27 декабря 2001 г. N
ШС-6-14/999 информирует все нижестоящие
налоговые органы, что предприниматели без
образования юридического лица, перешедшие
в соответствии с Федеральным законом от 29
декабря 1995 г. N 222-ФЗ на упрощенную систему
налогообложения, являются плательщиками
налога с продаж. В обоснование своей
позиции Министерство ссылается на
Постановление Президиума ВАС РФ от 9
октября 2001 г. N 1321/01. И хотя позиция МНС
России спорна, этот акт не отменен, а значит,
имеет юридическую силу.
Дело в том, что
Президиум ВАС РФ указанным Постановлением
отменил решения нижестоящих судебных
инстанций Арбитражного суда Приморского
края и Федерального арбитражного суда
Дальневосточного округа и признал
предпринимателя без образования
юридического лица А.А. Купленко,
перешедшего с 1 апреля 1999 г. на упрощенную
систему налогообложения, плательщиком
налога с продаж, поскольку он после
перехода на указанную систему
налогообложения включал в цену товаров
налог с продаж, но соответствующие этому
налогу суммы, полученные от покупателей, не
перечислял в бюджет, а присваивал. В
отношении этих сумм и завязалась тяжба. Так
как различные судебные инстанции по одному
и тому же делу - должен или не должен
индивидуальный предприниматель без
образования юридического лица перечислить
в бюджет деньги, полученные от покупателей
в качестве налога с продаж, - принимали
противоположные решения, следовательно,
существует неясность в Законе, а теперь и в
части второй Налогового кодекса. И эта
неясность должна трактоваться в пользу
налогоплательщика согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, в
соответствии с которым "все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах
толкуются в пользу налогоплательщика
(плательщика сборов)".
Однако
Постановление N 1321/01 от 9 октября 2001 г. было
принято Президиумом ВАС РФ на основе
законов, имевших силу до принятия гл. 27 НК
РФ, поэтому вряд ли правомерно
распространять его действие на
правоотношения, которые будут иметь место в
2002 - 2003 гг.
Пункт 2 ст. 348 НК РФ определяет,
кто является плательщиком налога с продаж в
зависимости от места, где организация или
индивидуальный предприниматель
осуществляют свою деятельность.
Очевидно, что если организация (или
индивидуальный предприниматель) находится
на территории какого-либо субъекта
Российской Федерации, зарегистрирована в
налоговой инспекции этого субъекта, не
перешла ни на упрощенную систему
