Юридическое содержание норм налогового законодательства при применении методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты есн
ПРИ ПРИМЕНЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ
РЕКОМЕНДАЦИЙ
ПО ПОРЯДКУ ИСЧИСЛЕНИЯ И
УПЛАТЫ ЕСН
Г.В. ПЕТРОВА
Петрова Галина
Владиславовна
Заведующая отделом
финансового законодательства ИЗиСП.
Кандидат юридических наук. Специалист по
финансовому праву и налоговому
регулированию.
Родилась 17 апреля 1951 г. в
Москве. В 1974 г. окончила юридический
факультет Казанского госуниверситета. С 1976
по 1979 г. работала в Институте мировой
экономики и международных отношений. В 1986 -
1994 гг. - в Институте внешнеэкономических
связей, а с 1994 г. - в ИЗиСП. Заведующая
сектором финансового права Института
внешнеэкономических связей.
Публикации: монография "Ответственность за
нарушение налогового законодательства", 1995;
"Комментарий к Закону о налоге на прибыль",
1996; учебник "Налоговое право", 1997; и
др.
Соответствует ли Налоговому кодексу
РФ п. 5 (абз. 4 - 7) Методических
рекомендаций?
В пункте 5 (абз. 4 - 7)
Методических рекомендаций утверждается,
что в НК РФ понятие "работник" применяется в
значении ст. 20 Трудового кодекса РФ. Однако
применение понятия "работник" в значении ТК
РФ приводит к неопределенности единого
социального налога в гл. 24 НК РФ для
налогоплательщиков, осуществляющих
выплаты и иные вознаграждения в пользу
работников, выполняющих работы по
заключенным гражданско-правовым договорам,
включая договоры подряда, предметом
которых является выполнение работ,
оказание услуг. Иными словами, при
применении понятия "работник", как в ст. 20 ТК
РФ, к подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ налоговых льгот
(освобождения от ЕСН) фактически лишаются
организации, использующие труд инвалидов.
Это противоречит смыслу ст. 234 - 242 НК РФ и ст.
33 Федерального закона от 24 ноября 1995 г. N
181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в
Российской Федерации".
Сравнительно-правовой анализ норм НК РФ, ТК
РФ, ГК РФ о договорах и юридическом статусе
физических лиц в договоре показывает, что
налоговое законодательство не может для
целей налогообложения корректировать
юридическое значение и правовую "емкость"
базовых терминов правоотношений о
выполнении работ и оказании услуг по
договору (трудовому или
гражданско-правовому).
Так, термин
"работник", исходя из существа ЕСН, должен
пониматься как физическое лицо - сторона
договора, по которому осуществляются
выплаты и иные вознаграждения.
Равнозначность для целей взимания ЕСН
применения термина "работник" в гражданском
и трудовом договоре подтверждается
юридическим содержанием большинства
статей НК РФ, включая ст. 234, 236, 237, 241, 242, 255 и
другие.
Так, ст. 234 НК РФ устанавливает,
что единый социальный налог
предназначается для мобилизации средств
для реализации права граждан на
государственное пенсионное и социальное
обеспечение (страхование) и медицинскую
помощь, т.е. взимание ЕСН есть реализация
государственных функций обязательного
страхования физических лиц, работающих за
вознаграждение при оказании услуг и
осуществлении работ. Основные положения
трудового договора по ТК РФ не расходятся с
существенными сторонами
гражданско-правовых договоров ГК РФ в сфере
оказания услуг и выполнения работ
физическими лицами, поскольку трудовой
договор конкретизирует особенности сроков,
режим труда и отдыха, другие аспекты
организации труда в соответствии с
основными задачами трудового
законодательства (ст. 1 ТК РФ).
Методические рекомендации (как один из
видов рекомендательных ведомственных
нормативных актов) не являются источником
норм налогового права, а содержат
внутриведомственное разъяснение о
методологии применения норм НК РФ
участниками налоговых отношений.
Арбитражные суды в процессе рассмотрения
налоговых споров руководствуются нормами
НК РФ, а не ведомственными нормативными
актами МНС России, которые не должны
противоречить НК РФ, поскольку являются
подзаконными.
На основании
вышеизложенного можно заключить, что п. 5
(абз. 4 - 7) Методических рекомендаций по
порядку исчисления и уплаты единого
социального налога (ЕСН), утвержденных
Приказом МНС от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, не
соответствует Налоговому кодексу РФ (подп. 2
п. 1 ст. 239). Пункт 5 (абз. 4 - 7) этого документа
не должен применяться участниками
налоговых отношений.
Соответствуют ли
Налоговому кодексу РФ п. 20 и 20.2 Методических
рекомендаций?
В пунктах 20 и 20.2
Методических рекомендаций изменено
содержание терминов, понятий и
официального текста подп. 1 и 2 п. 1 ст. 239 НК
РФ, что привело к изменению оснований для
использования льгот по ЕСН
налогоплательщиками - общественными
организациями инвалидов и организациями,
использующими труд инвалидов. Применение
понятия "работник" в значении ТК РФ в ст. 239
НК РФ приводит к отсутствию ЕСН для
налогоплательщиков, выполняющих работы по
заключенным гражданско-правовым договорам,
включая договоры подряда, предметом
которых являются выполнение работ,
оказание услуг. Вследствие этого у обществ
инвалидов как у налогоплательщиков
возникают трудности при правоприменении
термина "работник" ст. 239 НК РФ в значении ТК
РФ.
В подпункте 2 п. 1 ст. 239 НК РФ
установлено, что "от уплаты налога
освобождаются отдельные категории
налогоплательщиков-работодателей с сумм
выплат и иных вознаграждений, не
превышающих 100000 руб. в течение налогового
периода на каждого отдельного работника". В
пунктах 20 и 20.2 Методических рекомендаций
написано, что "при применении подп. 2 п. 1 ст.
239 НК РФ следует иметь в виду, что от уплаты
налога освобождаются следующие категории
работодателей - с сумм выплат и иных
вознаграждений, не превышающих 100000 руб. в
течение налогового периода на каждого
отдельного работника, работающего только
по трудовым договорам".
В данном случае
имеет место противоречие между подп. 2 п. 1
ст. 239 НК РФ и п. 20 и 20.2 Методических
рекомендаций, поскольку Методические
рекомендации изменяют подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ,
дополняя его словами "работающим только по
трудовым договорам". Такая "корректировка"
недопустима по следующим основаниям.
Во-первых, согласно ст. 1 НК РФ
законодательство о налогах и сборах
состоит из норм НК РФ и норм принятых в
соответствии с ним федеральных законов о
налогах и сборах.
Во-вторых, согласно
подп. 8 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой
акт (в данном случае Методические
рекомендации) должен признаваться не
соответствующим НК РФ, т.к. его положения
(подп. 5, 20 и 20.2) изменяют содержание понятий
и терминов, определенных в НК РФ, и
используют их в ином значении (понятие
"работник" используется применительно к
трудовым отношениям по ТК РФ вместо
"работника" по гражданско-правовым и
трудовым договорам, как в НК РФ).
В-третьих, в гл. 24 НК РФ, включающей в порядок
взимания ЕСН понятия "работник", "выплаты и
иные вознаграждения по договорам", не
учтены должным образом возможные на
практике концептуальные трудности
понимания публично-правовых и
частноправовых элементов трудового и
гражданского договора. Такие "сомнения" и
"неясности" должны были устраниться
разъяснениями МНС России в пользу
налогоплательщика согласно п. 7 ст. 3 НК РФ.
Однако Методические рекомендации
разъяснили это, ограничив интересы
налогоплательщиков, имеющих законные
льготы (обществ инвалидов).
Согласно ст.
236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для
налогоплательщиков признаются выплаты и
иные вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиками в пользу физических
лиц по трудовым и гражданско-правовым
договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также
по авторским договорам.
В статье 242 НК РФ
дано понятие "работник" (физическое лицо)
для определения даты выплат и иных
вознаграждений - "день начисления выплат и
иных вознаграждений в пользу работника
(физического лица, в пользу которого
осуществляются выплаты) - для выплат и иных
вознаграждений, начисленных
налогоплательщиками, указанными в подп. 1 п.
1 ст. 235 НК РФ".
НК РФ в понятие "работник"
вкладывает более широкий смысл, чем только
работник по трудовому договору, что
подтверждается нормами гл. 25 НК РФ.
В
статье 255 НК РФ (гл. 25 "Налог на прибыль
организаций") сказано, что в расходы
налогоплательщика на оплату труда
включаются любые начисления работникам в
денежной и (или) натуральной формах,
стимулирующие начисления и надбавки,
компенсационные начисления, связанные с
режимом работы или условиями труда, премии
и единовременные поощрительные начисления,
расходы, связанные с содержанием этих
работников, предусмотренные нормами
законодательства Российской Федерации,
трудовыми договорами (контрактами) и (или)
коллективными договорами.
В пункте 21 ст.
255 НК РФ также установлено, что в расходы на
оплату труда включаются "расходы на оплату
труда работников, не состоящих в штате
организации-налогоплательщика, за
выполнение ими работ по заключенным
договорам гражданско-правового характера
(включая договоры подряда), за исключением
оплаты труда по договорам
гражданско-правового характера,
заключенным с индивидуальными
предпринимателями".
Исходя из
проведенного сравнительно-правового
анализа, следует вывод, что п. 20 и 20.2
Методических рекомендаций по порядку
исчисления и уплаты единого социального
налога (ЕСН), утвержденных Приказом МНС
России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, не
соответствуют Налоговому кодексу РФ (ст. 239
и другим) и не могут быть основанием для
правового регулирования ЕСН.
Методические рекомендации могут быть
признаны не соответствующими НК РФ в
судебном порядке, либо МНС России внесет в
них необходимые изменения до судебного
рассмотрения согласно п. 3 ст. 6 НК
РФ.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N
51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
21.10.1994)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 24.11.1995 N
181-ФЗ
"О СОЦИАЛЬНОЙ ЗАЩИТЕ ИНВАЛИДОВ В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ
20.07.1995)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 26.01.1996 N
14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.12.1995)
"НАЛОГОВЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)"
от 05.08.2000 N
117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
"ТРУДОВОЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 30.12.2001 N
197-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.12.2001)
ПРИКАЗ МНС
РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ
МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ ПО ПОРЯДКУ
ИСЧИСЛЕНИЯ И
УПЛАТЫ ЕДИНОГО
СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА"
Право и экономика, N
11, 2003
