О методе налогового права
органу, действующему от имени государства, -
принадлежит властное полномочие, а другой -
налогоплательщику - обязанность
повиновения".
5. Сочетание
разрешительного и общедозволительного
регулирования. Участие в налоговых
правоотношениях одновременно и властных, и
частных субъектов обусловливает сочетание
разрешительного и общедозволительного
типов правового регулирования. Первый, как
известно, характеризуется формулой
"запрещено все, что прямо не разрешено
законом", и применяется к
государственно-властным участникам
налоговых отношений, второй - "разрешено
все, что прямо не запрещено законом", и
применяется к частным лицам.
Определенные вопросы может вызвать статья
21 НК, перечисляющая права
налогоплательщиков. Дело в том, что пункт 2
этой статьи устанавливает, что помимо прямо
перечисленных налогоплательщики имеют
также иные права, УСТАНОВЛЕННЫЕ НК И
ДРУГИМИ АКТАМИ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ
И СБОРАХ (выделено авт.). Как следует
толковать эту формулировку? Получается, что
субъективные права налогоплательщика
должны быть исчерпывающе закреплены
законом; если право нормативно не
оформлено, налогоплательщик не имеет
возможности им воспользоваться, даже если
оно не противоречит налоговому
законодательству? Но тогда о каком
общедозволительном режиме может идти речь?
Для сравнения приведем пункт 2 статьи 31 НК,
который предусматривает, что налоговые
органы помимо перечисленных в этой статье
осуществляют также другие права,
предусмотренные НК. Формулировки пунктов
вторых статей 21 и 31 схожи, если не сказать
более - они по существу идентичны. Где же
здесь выход?
Полагаем, ответ на этот
вопрос дает статья 22 НК, вводящая в "ткань"
налогово-правового регулирования такую
категорию, как законный интерес
налогоплательщика, не используемую
применительно к правовому статусу
налоговых органов. В частности,
устанавливается, что налогоплательщикам
гарантируется административная и судебная
защита их прав и законных интересов;
порядок защиты прав и законных интересов
налогоплательщиков определяется НК. В чем
отличие субъективного права от законного
интереса? На наш взгляд, основное различие
состоит в том, что субъективное право
всегда имеет юридический статус, то есть
становится правом не в бытовом (я имею право
покурить, побриться и погулять), а в
юридическом смысле после его нормативного
закрепления; в то же время законные
интересы не требуют нормативного
оформления, представляя собой любые
возможности, реализация которых прямо не
запрещена законом.
Таким образом,
законные интересы налогоплательщика - это
его права, не оформленные нормативно;
законность этих интересов состоит не в том,
чтобы закрепить их законом, а в том, чтобы
они ему не противоречили. Например,
налоговая минимизация не закреплена в
качестве собственно права
налогоплательщика, но он может
осуществлять налоговую минимизацию,
поскольку это не противоречит действующим
налоговым нормам. Если права
налогоплательщиков согласно пункту 2
статьи 22 НК обеспечиваются
соответствующими обязанностями
должностных лиц налоговых органов, то
законные интересы нет. Иными словами,
поскольку законный интерес не оформлен
нормативно, государство юридически не
обязано содействовать его реализации. С
другой стороны, законные интересы, наряду с
правами, можно защищать в административном
или судебном порядке. На наш взгляд, статью
22 НК можно смело дополнить пунктом 4
следующего содержания: налогоплательщики
вправе реализовать свои законные интересы,
не запрещенные НК или другими актами
законодательства о налогах и сборах. Это
обеспечит большую наглядность
общедозволительного режима в отношении
налогоплательщика.
Применительно к
налоговым и другим государственным органам
термин "законные интересы" не
употребляется. Это и понятно. Действуя в
рамках разрешительного типа регулирования,
властный субъект ограничен рамками закона,
любые иные действия, прямо законом не
предусмотренные, означают для него
превышение компетенции и являются
неправомерными.
6. Активное
использование рекомендаций и разъяснений.
В российской налоговой системе исторически
сложилось, что рекомендательные нормы,
содержащиеся в различного рода
инструкциях, разъяснениях, обзорах,
методических указаниях и других
документах, получили широкое применение и
признание в сфере налогово-правового
регулирования. Акты-рекомендации,
официально не имея общеобязательного
характера и не обладая юридической силой,
оказывают значительное ориентационное
влияние на участников налоговых
правоотношений. В случае добровольного
признания и длительного использования
обнародованных правовых рекомендаций, они
приобретают характер устоявшейся практики,
а затем и правовых обычаев, превращаясь в
своеобразный источник налогового права.
Многие подобные акты в силу своего значения
выходят за рамки обычных рекомендаций,
фактически воспринимаясь субъектами
налогового права в качестве нормативных
актов.
В налоговом праве впервые
получил нормативное признание и развитие
институт индивидуального (казуального)
толкования властными субъектами актов
налогового законодательства, неизвестный
иным отраслям права, в том числе и
публично-правовым. Речь идет об официальных
разъяснениях по запросу
налогоплательщиков о порядке исчисления и
уплаты налогов и сборов, которые имеют
важное юридическое значение, поскольку
согласно подп. 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ к
обстоятельствам, исключающим вину лица в
совершении налогового правонарушения,
относится, в частности, выполнение
налогоплательщиком или налоговым агентом
письменных разъяснений по вопросам
применения законодательства о налогах и
сборах, данных налоговым органом или другим
уполномоченным государственным органом
или их должностными лицами в пределах их
компетенции.
Налоговое право как
отрасль публично-правовая. Ниже в таблице
приведена сравнительная характеристика
налогового и гражданского права как
типичных отраслей публичного и частного
права.
-----------------------T-----------------------T-----------------------¬
¦ Специфика отрасли ¦ Гражданское
(частное) ¦ Налоговое (публичное) ¦
¦
¦ право ¦ право ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Целевые установки ¦Частные интересы
¦Общее благо ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Ведущий субъект ¦Юридические и
¦Государство ¦
¦
¦физические лица ¦ ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Статус государственных¦Юридическое лицо
¦Властный субъект, ¦
¦органов
¦ ¦наделенный
компетенцией¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Положение участников ¦Равноправие
(формально-¦Властное подчинение ¦
¦правоотношений ¦юридическое
равенство) ¦ ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Характер правоотноше- ¦Горизонтальные,
"коор- ¦Вертикальные по типу ¦
¦ний
¦динационного" типа ¦"власть -
подчинение" ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Метод правового ¦Диспозитивный
¦Императивный ¦
¦регулирования
¦ ¦ ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Правовые нормы ¦Дозволения
¦Обязанности, запреты ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Средство правового ¦Договор
¦Закон ¦
¦регулирования ¦
¦ ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Тип правового регули- ¦Общедозволительный
¦Разрешительный для ¦
¦рования
¦ ¦властных участников,
¦
¦ ¦
¦общедозволительный - ¦
¦ ¦
¦для частных лиц ¦
+----------------------+-----------------------+-----------------------+
¦Возникновение, измене-¦По инициативе
сторон ¦Из прямого указания ¦
¦ние и
прекращение ¦ ¦закона
¦
¦правоотношений ¦ ¦
¦
L----------------------+-----------------------+------------------------
Как
уже отмечалось выше, следует помнить, что
различия между публичным и частным правом
не носят абсолютно контрастного характера
по типу "черное - белое". Все правовые
отрасли используют единые приемы, методы,
средства правового регулирования, но в
разном соотношении. Речь может идти лишь о
преобладании тех или иных юридических
элементов - например общего блага над
частными интересами, императивного метода
над диспозитивным, запретов и обязанностей
над дозволениями, субординации над
координацией и т.д. Например, диспозитивные
начала присутствуют в сфере действия как
гражданского, так и налогового права, но их
удельный вес, значение, масштабы
использования, очевидно, различны.
ССЫЛКИ
НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята
всенародным голосованием
12.12.1993)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"ГРАЖДАНСКИЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
21.10.1994)
ЗАКОН РФ от 09.12.1991 N 2005-1
"О
ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНЕ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
СТАТЬИ 11.1 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 1
АПРЕЛЯ 1993 ГОДА "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ ГРАНИЦЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ОТ 19 ИЮЛЯ
1997 ГОДА"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ
КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТОВ 2 И 3 ЧАСТИ ПЕРВОЙ
СТАТЬИ 11 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 24
ИЮНЯ 1993 ГОДА "О ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ
НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ"
А.В. Демин
