О методе налогового права
и учетную политику, использовать налоговые
льготы, участвовать в налоговых
правоотношениях лично либо через
представителя (См.: Брызгалин А.В.,
Кудреватых С.А. К вопросу о формировании
налогового права как подотрасли права //
Государство и право. 2000. N 6).
Главным
средством фиксирования прав и обязанностей
в сфере налогообложения (то есть
формирования модели налогового
правоотношения) является не договор и не
административный акт, а непосредственно
закон. На наш взгляд, следует пересмотреть
устоявшуюся в литературе позицию, что
главным юридическим средством
налогово-правового регулирования
выступают индивидуальные
государственно-властные предписания
компетентных участников налоговых
правоотношений; инициатива возникновения
налоговых отношений принадлежит властному
субъекту <*>. На наш взгляд, в подавляющем
большинстве случаев как публичные, так и
частные субъекты вступают в налоговые
правоотношения и реализуют в них свою
правосубъектность не по своей воле, а в силу
прямого предписания закона. Налоговая
обязанность возникает не в силу
односторонне-властного распоряжения
налогового органа, а на основании закона;
налогоплательщик, как правило,
самостоятельно и без дополнительных
указаний властного субъекта реализует эту
обязанность; налоговый орган не инициирует
возникновение налогового правоотношения в
целом и, более того, не вправе его
прекратить, освободив налогоплательщика по
своему усмотрению от уплаты налога
полностью или частично. Если возникновение
правоотношений в других отраслях права
зачастую осуществляется по инициативе
самих субъектов, то в налоговом праве - на
основании прямых предписаний закона.
Наиболее емко это выражается формулой: "О
налогах не договариваются" <**>.
--------------------------------
<*> См.: Петрова Г.В.
Налоговое право. М., 1997. С. 13.
<**> Как
исключение, подтверждающее общее правило,
можно считать используемые в сфере
налогообложения некоторые договорные
формы. Речь идет о соглашениях, связанных с
изменением срока уплаты налогов и сборов, а
также залогом и поручительством как
средствами обеспечения исполнения
налоговой обязанности.
Разумеется, не
стоит абсолютизировать императивную
направленность налогового права,
представлять участников налоговых
правоотношений в качестве этаких
механически послушных "винтиков" в
налоговом "механизме", лишенных какой-либо
возможности выразить свою волю и проявить
инициативу в формировании налогового
правоотношения. Поэтому требуют
корректировки слова Д.В. Винницкого о том,
что для налогово-правового метода
свойственно установление не отношений,
основанных на подчинении одного участника
воле другого (его усмотрению, облеченному в
форму властного распоряжения), а отношений,
базирующихся на прямом подчинении
налоговым нормам, детально
регламентирующим все аспекты деятельности
участников отношения <*>. В целом это
безусловно верное суждение. Но помимо
основной налоговой обязанности существует
целый ряд налогово-правовых
взаимодействий, инициируемых в той или иной
степени его участниками: идет ли речь о
проведении внеплановой налоговой проверки,
зачете переплаченных налогов или
обжаловании незаконных действий налоговых
органов, толчок к установлению
соответствующих правоотношений дает воля
конкретного субъекта налогового права. НК
предусматривает целый ряд
односторонне-властных актов налоговых
органов, выступающих проявлением
управленческого (дискретного) усмотрения. А
институт официальных разъяснений целиком и
полностью "пронизан" инициативой его
участников, начиная от обращения за
разъяснением частного лица и вплоть до
казуального толкования закона налоговым
органом.
--------------------------------
<*> См.:
Винницкий Д.В. Российское налоговое право.
М., 2003. С. 159.
На наш взгляд, в силу
преобладания в налоговом праве позитивных
обязанностей и императивного
регулирования субъекты, как правило,
независимо от своего желания обязаны
вступить в налоговые правоотношения и
придерживаться детально прописанной в
законе нормативной модели этого
правоотношения. Именно не всегда, но - как
правило; отдельные основания для
проявления инициативности и
индивидуально-правового творчества
содержатся и в налоговом законодательстве,
хотя они и значительно ограничены по
сравнению с другими отраслями права. "Для
метода налогового права характерно
ограничение правовой инициативы субъектов
данной отрасли, однако не полное ее
подавление" <*>.
--------------------------------
<*> Винницкий Д.В. Российское налоговое
право. М., 2003. С. 174.
Итак, модель налогового
правоотношения четко и детально прописана
в законе, от субъектов налогового права
требуется лишь точно следовать этой модели,
не проявляя какую-либо самодеятельность.
Этим, кстати, определяется и преобладание
абсолютно-определенных налоговых норм над
относительно-определенными. Для сравнения
отметим, что согласно статье 1 ГК физические
и юридические лица приобретают и
осуществляют свои гражданские права своей
волей и в своем интересе; при этом они
свободны в установлении своих прав и
обязанностей на основе договора и в
определении любых не противоречащих
законодательству условий договора.
Таким образом, возникновение и исполнение
налоговой обязанности не основано на
соглашениях государства с
налогоплательщиком и тем более не зависит
от индивидуального усмотрения последнего.
Налоговая обязанность вытекает
непосредственно из закона, детально
регламентирована законом, и возможность
отступить от предусмотренной налоговой
нормой модели поведения крайне ограничена
(а зачастую вообще невозможна). В
Постановлении КС РФ от 17.12.96 N 20-П прямо
отмечается, что требования налоговых
органов и налоговые обязательства
налогоплательщика следуют не из договора, а
из закона.
В литературе высказываются и
иные позиции. Например, из верной посылки о
том, что наличие объекта налогообложения у
налогоплательщика определяется свободным
усмотрением последнего, делается неверный
вывод о диспозитивном характере налоговой
обязанности. Логика здесь проста: раз
налогоплательщик самостоятельно выбирает -
становиться ли ему собственником
имущества, получать лицензию, извлекать
доходы или приобретать иные объекты
налогообложения, значит, налоговое
правоотношение суть продукт его
собственной инициативы, его свободного
волеизъявления. "Зная объекты
налогообложения, их значимость для себя, -
отмечает В. Соловьев, - субъект может
выбрать, вступать ли ему в имущественные
отношения, следствием которых станет
возникновение обязанностей по уплате
налогов и сборов". Далее утверждается, что
предприниматель вступает в налоговые
отношения по собственной воле, в полном
соответствии с гражданско-правовым
принципом диспозитивности отношений
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Соловьев В. "Публичное" и "частное" в
налоговом праве // Законодательство и
экономика. 2000. N 8. С. 31.
На наш взгляд, здесь
смешиваются два самостоятельных вида
правоотношений различной правовой природы.
Это, во-первых, частноправовые отношения,
связанные с приобретением имущества,
предпринимательством, заключением сделок и
совершением иных действий
гражданско-правового характера. Во-вторых,
сопутствующие им налоговые отношения
публично-правового характера. Частное лицо
проявляет свободу выбора при вступлении в
правоотношения первого вида, реализуя при
этом свои частные интересы, потребности,
извлекая различного рода материальные либо
нематериальные блага. Что же касается
налоговых отношений, то их возникновение не
зависит от выбора налогоплательщика.
Налоговое обременение есть неотъемлемое
юридическое качество самого объекта
налогообложения. Поэтому, например,
невозможно индивидуально-властным
решением государственного органа
освободить конкретного налогоплательщика
от исполнения налоговой обязанности.
Единственное исключение предусмотрено
пунктом 2 статьи 5 Закона РФ от 09.12.91 N 2005-1 "О
государственной пошлине",
предусматривающей, что суд или судья,
исходя из имущественного положения
гражданина, вправе освободить его от уплаты
государственной пошлины, а также отсрочить
или рассрочить одной или обеим сторонам
уплату государственной пошлины либо
уменьшить ее размер.
Налогообложение
есть необходимое условие и следствие
реализации права собственности. Таким
образом, уплата налога не есть плата за
приобретение (владение, пользование,
осуществление) объекта налогообложения.
Налоговое правоотношение носит
односторонний характер, поскольку у
налогоплательщика нет заинтересованности
в его возникновении. Субъективное право
использовать объект налогообложения как
правовую ценность, выполняя при этом
корреспондирующие частноправовые
обязанности (уплата цены, арендной платы и
т.п.), составляет содержание
гражданско-правового отношения;
обязанность уплачивать налоги и сборы,
обусловленная наличием объекта
налогообложения и не предполагающая право
на встречное удовлетворение, возникает и
реализуется в рамках налогового
правоотношения, производного от
правоотношения первого типа.
Согласование воли и интересов
налогоплательщиков по вопросам
налогообложения в определенном смысле
осуществляется в рамках законодательного
процесса. Как верно отмечает Денис Ллойд,
согласие налогоплательщиков на
налогообложение в условиях современного
демократического государства означает
одобрение налогового законодательства
свободно избранным представительным
органом <*>. Участвуя в парламентских
процедурах, депутаты выражают и отстаивают
интересы различных социальных групп. При
этом порядок взимания налоговых платежей
вырабатывается в рамках парламента как
представительного органа населения в
целом, но не согласовывается индивидуально
с каждым налогоплательщиком. В ряде стран,
включая Россию, законодательно установлен
запрет выносить налоговые вопросы на
референдум.
--------------------------------
<*>
См.: Денис Ллойд. Идея права. М., 2002. С.
165.
Нельзя не отметить и усиление влияния
в налогово-правовом регулировании
процессуальных налогово-правовых норм и
процедур, особенно заметное с принятием НК
РФ. Формализация действий участников
налоговых правоотношений, идет ли речь о
бухгалтерском учете, проведении налоговой
проверки либо подаче налоговой декларации,
создает дополнительные гарантии для защиты
как публичных, так и частных интересов.
Действительно, налоговая деятельность
должна быть правомерной как по содержанию,
так и по форме. Строгое соблюдение процедур
и процессуальных требований является
обязательным условием законности любых
действий в сфере налогообложения.
4.
Атрибутивное участие компетентных
представителей государства.
Территориальные образования в лице
уполномоченных органов и должностных лиц -
обязательный участник налоговых
правоотношений, носящих, как правило,
вертикальный характер. В этом одно из
главных отличий налогово-правового метода
от методов частного права, где
правоотношения возникают между формально
равными лицами: так, статья 1 ГК прямо
указывает, что гражданское
законодательство основывается на
признании равенства участников
регулируемых им отношений.
В налоговых
отношениях одновременно участвуют и
частные лица, и публичные
(государственно-властные) субъекты. Причем
последние здесь выступают не в качестве
ординарных юридических лиц (как в
гражданском праве), но как носители
компетенции, обладающие
государственно-властными полномочиями. Эти
полномочия включают право издавать
обязательные к исполнению правовые акты,
требовать от любых третьих лиц их
исполнения, осуществлять налоговый
контроль, применять при необходимости меры
принуждения. Субординация в налоговых
отношениях носит функциональный характер
<*>. Поэтому правоотношения,
складывающиеся между государственными
органами или должностными лицами в системе
ведомственного либо служебного подчинения,
как правило, имеют
административно-правовую природу и
налоговыми не являются. Властное
воздействие не влечет для
налогоплательщика утраты экономической и
организационной самостоятельности, в
процессе налогового контроля компетентные
органы государства проверяют
исключительно законность, но не
целесообразность действий частных лиц,
которые всегда свободны в выборе средств
оперативно-хозяйственной деятельности.
--------------------------------
<*> Из теории права
известны два вида субординации - линейная и
функциональная. Первая предполагает прямое
ведомственное (служебное) управление в
системах "начальник - подчиненный" или
"вышестоящая - нижестоящая организация".
Линейное управление носит универсальный
характер (по всем вопросам оперативного
управления), характеризуется
непосредственным распоряжением
материальными, кадровыми, финансовыми
ресурсами. Функциональная же субординация
реализуется по узкому, юридически
ограниченному кругу вопросов в отношениях
формально (то есть по службе)
несоподчиненных субъектов.
В литературе
высказана идея уравнять в правовом статусе
государство в лице налоговых органов и
налогоплательщика. По мнению А.В.
Брызгалина, между ними должно быть
состояние полного равенства, поскольку
статьи 18 и 19 Конституции РФ закрепляют
равенство в существовании и защите всех
форм собственности, в том числе
государственной и частной. Аналогичную
позицию высказал В.И. Гуреев, утверждающий,
что законодательство о налогах и сборах не
предусматривает налоговую субординацию.
--------------------------------
<*> См.: Брызгалин
А.В. Справедливость как основной принцип
налогообложения // Финансы. 1997. N 8. С. 29;
Гуреев В.И. Правовые проблемы
совершенствования налоговой системы
России: Дис... д-ра юрид. наук. М., 1999. С. 29 -
30.
Однако налоговые правоотношения
строятся по субординационной модели, где
обязанным лицом, как правило, выступает
налогоплательщик. Формально-юридическое
равенство свойственно отраслям частного
права, где государство выступает не в
качестве компетентного субъекта с
властными полномочиями, но в качестве
юридического лица, наравне с другими лицами
участвующего в процессе рыночного
саморегулирования. Ссылка на равенство
форм собственности здесь несостоятельна,
поскольку государственные предприятия в
налоговых отношениях выступают именно как
налогоплательщики, но не как представители
государства, наделенные компетенцией.
Вследствие этого они имеют равный
налоговый статус и несут равное налоговое
бремя наряду с частными предприятиями.
Статья 2 НК прямо определяет налоговые
правоотношения как властные. Аналогичный
вывод следует из анализа пункта 3 статьи 2
ГК: "К имущественным отношениям, основанным
на административном или ином властном
подчинении одной стороны другой, в том
числе к налоговым и другим финансовым и
административным отношениям, гражданское
законодательство не применяется, если иное
не предусмотрено законодательством". В
Постановлении КС РФ от 17.12.96 N 20-П прямо
указывается: "Налоговые правоотношения
основаны на властном подчинении одной
стороны другой. Они предполагают
субординацию сторон, одной из которых -
налоговому
