НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРОИЗВОДСТВА ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
А.А. КОЗЫРЕВ
А.А.
Козырев, заместитель Генерального
директора ООО "КОНСЭЙ".
В числе других
положений ст. 57 Конституции России
закрепила обязанность каждого гражданина
России платить законно установленные
налоги и сборы. Из-за невыполнения
некоторыми налогоплательщиками этой
важнейшей конституционной обязанности
государство испытывает серьезные
экономические трудности. Большие суммы
доходов укрываются от налогообложения, и по
этой причине, по мнению В.В. Мудрых,
Российская Федерация недополучает от 36,8 до
43,3% налоговых платежей <*>.
--------------------------------
<*> Мудрых В.В.
Ответственность за нарушения налогового
законодательства. М., 2001. С. 9.
В борьбе с
такими явлениями государство вынуждено
использовать различные меры, в том числе и
применение юридической ответственности.
Однако привлечь к ответственности без
прохождения специальной процедуры,
именуемой в теории права производством,
нельзя. В противном случае вероятность
наказания невиновных существенно бы
возросла. Поэтому необходимо уделить этому
институту особое внимание.
Автор
придерживается научной позиции, полагая,
что налоговая ответственность является
самостоятельным видом юридической
ответственности, однако это в конечном
итоге не снимает целого ряда вопросов,
связанных с разграничением ее с другими
видами ответственности и другими видами
деятельности, напрямую с производством по
делам о налоговых нарушениях не связанными.
Наиболее общие ориентиры в этом смысле
даются статьей 10 НК РФ, разграничивающей
три вида производства по делам о налоговых
нарушениях и фактически признающей, что в
сфере налоговых отношений возможно
применение трех взаимосвязанных между
собой, но при этом относительно
самостоятельных вида юридической
ответственности. В пункте 1 статьи 10
говорится о том, что "порядок привлечения к
ответственности и производству по делам о
налоговых правонарушениях осуществляется
в порядке, установленном главами 14, 15
настоящего Кодекса" <*>. Таким образом, с
учетом того что мы имеем: самостоятельное
основание - налоговое правонарушение;
особый круг субъектов, ее применяющих;
самостоятельный порядок производства по
данным нарушениям, регламентированный НК
РФ; самостоятельную налоговую санкцию,
предусмотренную нормами главы 16 НК РФ, -
очевидно, мы имеем самостоятельный вид
юридической ответственности. Однако этот
вид юридической ответственности не
является единственным, обеспечивающим
защиту прав и обязанностей субъектов
налоговых отношений. Пункт 2 статьи 10 НК РФ
говорит далее, что "производство по делам о
нарушениях законодательства о налогах и
сборах, содержащих признаки
административного правонарушения или
преступления, ведется в порядке,
установленном соответственно
законодательством Российской Федерации об
административных правонарушениях и
уголовно-процессуальным законодательством
Российской Федерации" <**>. Таким образом,
защита указанных отношений осуществляется
в процессе применения административной и
уголовной ответственности. И наконец, пункт
3 статьи 10 также устанавливает, что
"производство по делам о нарушениях
законодательства о налогах и сборах в связи
с перемещением товаров через таможенную
границу Российской Федерации ведется в
порядке, установленном таможенным
законодательством Российской Федерации,
если иное не предусмотрено настоящим
Кодексом" <***>.
--------------------------------
<*> См.: НК РФ. Ст. 10, п. 1. М., 1999. С. 20.
<**> См.: НК РФ. Ст. 10, п. 2. М., 1999. С. 20.
<***> См.: НК РФ. Ст. 10, п. 2. М., 1999. С. 20.
Если
с учетом положений статьи 10 говорить только
о налоговой ответственности, то ее
применение, несмотря на регламентацию в НК
РФ, все же достаточно близко к повседневной
управленческой деятельности налоговых
органов. Меры принудительного характера,
предусмотренные Кодексом, обеспечивающие
исполнительно-распорядительную
деятельность налоговых органов, часто по
существу применяемых в них мер, по тяжести
воздействия и последствиям значительно
превышают применяемые при налоговой
ответственности налоговые санкции. На наш
взгляд, для разрешения этих процессов может
понадобиться специальное научное
исследование.
Анализ рассмотренных и
иных статей НК РФ позволяет сделать вывод,
что при привлечении к ответственности за
налоговые нарушения основной регулирующей
нормой является все же налоговое право,
которое сегодня, однако, говоря о налогах,
невозможно рассматривать отдельно от
гражданского, являющегося основой всей
хозяйственной деятельности. Любая выездная
налоговая проверка начинается с
рассмотрения и анализа гражданско-правовых
договоров налогоплательщика, и только
после этого проверяются финансовые
документы. При обнаружении налоговых
правонарушений юридические и физические
лица привлекаются к юридической
ответственности.
Процесс привлечения к
ответственности, или, как его называют,
производство, до выхода НК РФ был полностью
регламентирован административным правом, а
точнее - КоАП РСФСР. Однако с введением в
действие НК РФ некоторые стадии
производства по делам о налоговых
нарушениях стали регламентироваться
налоговым законодательством. Это привело к
тому, что ряд ученых и практиков заговорили
о самостоятельном процессе,
регламентируемом налоговым правом. Ю.А.
Тихомиров вводит такое понятие, как
налоговый процесс <*>, который, по его
словам, представляет собой
специализированный административный
процесс. При этом задачами производства по
делам о нарушениях законодательства о
налогах и сборах (налогового процесса), по
мнению И.И. Кучерова, являются:
--------------------------------
<*> См.: Тихомиров
Ю.А. Курс административного права и
процесса. М., 1998. С. 763.
- охрана финансовых
интересов государства;
- своевременное,
всестороннее, полное и объективное
выяснение обстоятельств каждого дела;
-
рассмотрение и разрешение дел в строгом
соответствии с законодательством;
-
изобличение нарушителей и неотвратимое
наказание виновных;
- выявление причин и
условий, способствующих совершению
нарушений;
- предупреждение
нарушений;
- воспитание граждан в духе
соблюдения законодательства о налогах и
сборах;
- укрепление законности в сфере
налогообложения <*>.
--------------------------------
<*> Приложение к
газете "Финансовая Россия". 1999. 19 мая.
По
нашему мнению, положение вещей позволяет
нам говорить о том, что налоговый процесс
может быть вскоре признан самостоятельным
правовым институтом. Данный процесс нельзя
отнести к административным процессам,
поскольку его содержательное,
функциональное регулирование
осуществляется с помощью законов о бюджете
и о налогах. В нем, конечно, присутствуют
элементы административного процесса в
виде: субъектов органов исполнительной
власти и их должностных лиц, участвующих в
этом процессе; правовой регламентации
перечня и последовательности действий,
совершаемых этими органами и должностными
лицами; иерархической связанности этих
органов. Однако названными моментами это
сходство и заканчивается.
В НК РФ
впервые осуществлена попытка более
подробно урегулировать все основные
элементы налогового процесса по
осуществлению производства по делам о
налоговых нарушениях, рассмотрению жалоб
участников, другие аспекты этой
деятельности. Действительно, Ю.А. Тихомиров
при написании учебника в 1998 году имел
основания говорить, что производство по
делам о налоговых нарушениях является
частью специализированного
административного процесса, так как в
первой редакции НК РФ были обозначены лишь
стадии производства по делам о налоговых
правонарушениях, как-то: вручение акта
налоговой проверки налогоплательщику (п. 4
ст. 100 НК РФ); представление
налогоплательщиком в соответствующий
налоговый орган возражений по акту и
документов, подтверждающих обоснованность
возражений (п. 5 ст. 100 НК РФ); рассмотрение
руководителем налогового органа (в
предусмотренных Кодексом случаях - в
присутствии налогоплательщика или его
представителя) материалов налоговой
проверки, в том числе материалов,
представленных налогоплательщиком (п. п. 6, 7
ст. 100 НК РФ); вынесение решения по
результатам рассмотрения материалов
проверки (ст. 101 НК РФ), которые детально не
регламентировали всю процедуру
производства. Ситуация изменилась после
внесения изменений в НК РФ, когда
рассматриваемые статьи были дополнены
рядом новых положений. Кроме этого, в 1999
году Министерство юстиции России впервые
зарегистрировало Инструкцию МНС России "О
порядке составления акта выездной
налоговой проверки и вынесения решения по
результатам рассмотрения ее материалов"
<*>. Данный документ был впоследствии
представлен в новой редакции как
Инструкция МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О
порядке составления акта выездной
налоговой проверки и производства по делу о
нарушениях законодательства о налогах и
сборах" <**>. Указанные документы
установили отличающиеся от
административного процесса и процедуру, и
порядок производства по делам о налоговых
правонарушениях и, наконец, определили
особый правовой статус участников
производства. Надо отметить, что
действительно есть определенное сходство с
административным процессом. К примеру, так
же как и в административном производстве,
имеются четыре стадии производства,
которые в правовой литературе определяются
как достаточно самостоятельная часть,
имеющая наряду с общими задачами
производства, решаемыми в целом, присущие
только этому этапу задачи и особенности.
Отмечается также, что на каждой стадии
происходит совершение определенных
процессуальных действий, результат которых
оформляется специальным документом. Причем
друг от друга стадии отличаются субъектами
соответствующих
административно-процессуальных отношений,
а также специфическими правами и
обязанностями, которыми эти субъекты
наделены <***>.
--------------------------------
<*> См.: СПС "".
<**> См., напр.: Бахрах
Д.Н., Ренов Э.Н. Производство по
административным правонарушениям.
Свердловск, 1980. С. 11.
<***> См.: НК РФ. Ч. 1.
Ст. 101. М., 1999. С. 122.
В налоговом процессе
также выделяются следующие
самостоятельные стадии: выявление факта
налогового правонарушения и составление
акта об этом нарушении; рассмотрение и
принятие решения по делу руководителем
(заместителем руководителя) налогового
органа; обжалование (опротестование) и
пересмотр решения; исполнение решения о
привлечении к налоговой ответственности, -
которые по своему содержанию имеют
серьезное отличие от стадий
административного производства. Каждая из
них подробно регулируется в НК РФ и по форме
отличается от стадий, регламентируемых
административным правом. Их разработка
является серьезным шагом в развитии теории
и практики реализации норм налогового
права. Вместе с тем в этих вопросах не
обошлось без некоторых неясностей, которые
в ряде случаев затрудняют применение на
практике налогового законодательства.
Например, в соответствии со ст. 100 НК РФ
налогоплательщик в случае несогласия с
фактами, изложенными в акте проверки, а
также с выводами и предложениями
проверяющих в двухнедельный срок вправе
представить в налоговый орган возражения
по акту в целом. Здесь и начинаются проблемы
для налогоплательщика, поскольку
дальнейшие действия налоговых органов в
данной и других статьях НК РФ четко не
прописаны. Так, в частности, не определена
обязанность налоговых служб рассмотреть
возражения налогоплательщика и дать ему в
течение определенного срока
аргументированный ответ на его возражения,
подписанный лицом, в последующем несущим
ответственность за объективность и
законность положений акта проверки. На
практике по истечении двухнедельного срока
налоговый орган выставляет требование об
уплате налога и в случае его неуплаты
списывает всю сумму налога и пени в
безакцептном порядке. Кроме этого, согласно
ст. 139 НК РФ жалоба на акт налогового органа
подается в вышестоящий налоговый орган в
течение трех месяцев со дня, когда
налогоплательщик узнал или должен был
узнать о нарушении своих прав. Возникает
резонный вопрос: а что будет, если
налогоплательщик не будет "возражать" по
акту, а, допустим, через семь дней подаст
жалобу в вышестоящий налоговый орган? Будут
ли в этом случае списаны денежные средства
или нет? Точного ответа на этот вопрос
законодатель не дает. Безусловно, автору
понятно, чего хотел добиться законодатель
введением указанных норм - защитить право
налогоплательщика на признание
недействительным акта (решения) налогового
органа, но почему тогда это должно решаться
через жалобу и не прямо в процессе самой
налоговой проверки? Наверно все же цель
здесь не растягивать процесс взыскания
недоимки и пени на длительный срок. Но зачем
же дополнительно все усложнять? Может быть,
было бы проще, установив для
налогоплательщиков срок две недели, в
течение которого они имеют право в
письменном виде подать возражение в
проверяющий орган, также установить
обязанность в течение месяца дать
обоснованный ответ, а после его истечения
списывать недоимку и пени по данному акту?
Последующее обжалование в этом случае не
вело бы к приостановлению списания
недоимки и пени, за исключением случаев
признания их незаконными.
Не совсем
четко прописан в НК РФ порядок подписания
акта проверки представителем
налогоплательщика. В соответствии с НК РФ в
случае отказа руководителя проверяемой
организации подписать акт проверки об этом
делается запись, как правило налоговым
инспектором. На практике очень часто
руководители подписывают акт налогового
органа, однако указывают, что имеются
возражения. Может быть, следовало бы четко
написать, что в случае несогласия с актом
проверки руководитель
предприятия-налогоплательщика или
индивидуальный предприниматель не
подписывает указанный документ до принятия
решения по нему. Не надо забывать принцип А.
Смита, что налоговое законодательство
должно быть простым и понятным
налогоплательщику.
К Инструкции МНС
России "О порядке составления акта выездной
налоговой проверки и производства по делу о
нарушениях законодательства о налогах и
сборах" тоже есть некоторые претензии у
юристов. Например, что означает: акт должен
быть "четким, лаконичным, обоснованным"?
Данные термины не являются в полной мере
юридическими. А те критерии, которые
использует МНС России в последующем для их
раскрытия, представляются достаточно
спорными. Безусловно, недостатки у
регламентации налогового процесса имеются
сейчас и будут вскрыты в будущем. Но
одновременно есть и очень серьезное
достоинство, так как в нем практически нет
отсылочных норм, поскольку все основные
моменты регламентированы в двух
документах: НК РФ и Инструкции N 60.
Таким
образом, несмотря на существующие
недостатки и определенную сложность
производства по делам о налоговых
правонарушениях, по мнению автора, уже
можно сегодня говорить о самостоятельности
налогового процесса в рамках производства
по делам о налоговых правонарушениях. При
этом можно согласиться с определением
