О правах налогоплательщиков
О. МАСЛОВА, Е. КАБАКИНА
Ольга Маслова,
судья ФАС Волго-Вятского округа.
Елена
Кабакина, помощник судьи.
В ходе
производства налоговых проверок налоговые
органы вправе принимать ряд решений,
связанных с определенным ущемлением прав
налогоплательщиков. Тем не менее НК РФ
содержит ряд положений, которые являются
гарантией защиты от произвольных и
незаконных действий государственных
органов. Привлечение к ответственности за
совершение налогового правонарушения
возможно только при соблюдении всех
процессуальных требований закона. На
практике налоговые органы не всегда
учитывают вышесказанное, и это становится
поводом для обращения за судебной
защитой.
Порядок
проверок
Процессуальные права
налогоплательщиков при осуществлении
налогового контроля довольно детально
проработаны в НК РФ (далее - Кодекс). К
примеру, право требования от должностных
лиц налоговых органов соблюдения
законодательства о налогах и сборах,
установленной ст. 33 Кодекса обязанности
действовать в строгом соответствии с
настоящим Кодексом и иными федеральными
законами, а также право не выполнять
неправомерные акты и требования налоговых
органов и их должностных лиц, не
соответствующие Кодексу или иным
федеральным законам.
Согласно ст. 82
Кодекса одной из форм налогового контроля
является налоговая проверка, которая
проводится налоговыми органами с целью
реализации возложенных на них обязанностей
в пределах предоставленной компетенции.
Порядок проведения налоговых проверок
регламентирован ст. 87 Кодекса. В
соответствии с данной нормой налоговой
проверкой могут быть охвачены только три
календарных года деятельности
налогоплательщика, непосредственно
предшествовавших году осуществления
проверки. Проведенная с нарушением
установленного порядка налоговая проверка
является незаконной и не может служить
основанием для привлечения к налоговой
ответственности или для взыскания
неуплаченных сумм налога.
В апреле 2001
года Инспекцией МНС была осуществлена
выездная налоговая проверка деятельности
индивидуального предпринимателя за период
с 01.01.1998 по 31.12.1999. В ходе проверки было
установлено, что в результате занижения
налогооблагаемого дохода
налогоплательщиком не уплачен подоходный
налог за 1996 - 1997 годы.
Данное нарушение
было отражено в акте проверки, на основании
которого руководитель Инспекции вынес
решение о привлечении предпринимателя к
налоговой ответственности по п. 1 ст. 122
Кодекса. В этом же решении
налогоплательщику было предложено
перечислить в бюджет неуплаченную сумму
подоходного налога.
В срок, указанный в
требовании об уплате налога,
предприниматель задолженность не погасил,
поэтому налоговый орган обратился в
арбитражный суд с соответствующим
заявлением.
Суд первой инстанции
отказал в удовлетворении заявленного
требования ввиду отсутствия оснований для
взыскания неуплаченной суммы налога и
привлечения к налоговой ответственности,
поскольку налоговая проверка проведена
Инспекцией за пределами установленного ст.
87 Кодекса трехлетнего срока. ФАС ВВО
подтвердил правомерность вынесенного по
данному делу решения.
Действующее
законодательство запрещает налоговым
органам проведение повторных выездных
налоговых проверок по одним и тем же
налогам, подлежащим уплате или уплаченным
налогоплательщиком за уже проверенный
налоговый период.
Исключением из общего
правила является такая проверка в связи с
реорганизацией или ликвидацией
организации-налогоплательщика либо ее
осуществление вышестоящим налоговым
органом в порядке контроля за
деятельностью налогового органа,
проводившего проверку.
Повторная
выездная налоговая проверка в порядке
контроля за деятельностью налогового
органа проводится вышестоящим налоговым
органом на основании мотивированного
постановления этого органа с соблюдением
требований ст. 87 Кодекса.
Как
свидетельствуют материалы одного дела,
Инспекция МНС осуществила проверку
предприятия по вопросам соблюдения
налогового законодательства. По
результатам проверки был составлен акт и
вынесено решение о привлечении предприятия
к налоговой ответственности,
предусмотренной п. 1, 2 ст. 119, п. 1 ст. 122
Кодекса.
Налогоплательщик обжаловал
указанное решение в УМНС. Вышестоящий
налоговый орган, рассмотрев жалобу
предприятия, отменил решение Инспекции и
назначил дополнительную проверку, поручив
ее проведение той же Инспекции.
Инспекция осуществила повторную проверку
предприятия по вопросам соблюдения
налогового законодательства за тот же
период. Результаты проверки оформила актом,
на основании которого было вынесено
решение о привлечении предприятия к
налоговой ответственности,
предусмотренной теми же нормами Кодекса.
Не согласившись с данным решением
налогового органа, предприятие обратилось
в арбитражный суд с заявлением о признании
его недействительным.
Вывод судов
первой, апелляционной и кассационной
инстанций при разрешении этого дела был
одинаков - оспариваемое решение налогового
органа вынесено на основе материалов
повторной выездной налоговой проверки,
поэтому не может являться основанием для
взыскания с предприятия налоговых
санкций.
В силу п. 2 ст. 140 Кодекса
вышестоящий налоговый орган вправе по
жалобе налогоплательщика отменить акт
налогового органа и назначить
дополнительную проверку.
Однако, на наш
взгляд, проведение этой проверки должно
соответствовать требованиям,
предъявляемым к процедурам налогового
контроля, установленным гл. 14 Кодекса, в том
числе и ст. 87.
Гарантиями соблюдения
прав налогоплательщиков при осуществлении
налогового контроля являются также
положения ст. 100 и 101 НК РФ. Названные статьи
содержат требования, предъявляемые к
оформлению результатов выездной налоговой
проверки, в том числе к содержанию акта
проверки и принимаемому на основании его
решению о привлечении налогоплательщика к
налоговой ответственности.
В п. 2 ст. 100
НК РФ установлено, что в акте налоговой
проверки должны быть указаны документально
подтвержденные факты налоговых
правонарушений, выявленные в ходе проверки
(или их отсутствие), а также выводы и
предложения проверяющих по их устранению.
Кроме того, должны присутствовать ссылки на
статьи Кодекса, предусматривающие
ответственность за данный вид налоговых
правонарушений.
Пунктом 3 ст. 101 НК РФ
предусмотрено, что в решении о привлечении
налогоплательщика к ответственности за
совершение налогового правонарушения
должны быть изложены обстоятельства
последнего, как они установлены
проведенной проверкой, документы и иные
сведения, их подтверждающие. Там же должны
быть зафиксированы доводы, приведенные
налогоплательщиком в свою защиту, и
результаты проверки этих доводов, решение о
привлечении налогоплательщика к налоговой
ответственности за конкретные налоговые
правонарушения с указанием статей Кодекса
(предусматривающих данные правонарушения и
применяемые меры ответственности).
На
основании вынесенного решения о
привлечении налогоплательщика к
ответственности за совершение налогового
правонарушения налогоплательщику
направляется требование об уплате недоимки
по налогу и пеням.
Тем не менее, как
показывает практика, налоговые органы не
всегда следуют правилам, изложенным в
названных правовых нормах, что приводит к
конфликтам между ними и
налогоплательщиками и, как следствие, к
обращению последних за защитой своих
нарушенных прав в арбитражный суд.
Разрешая такие споры, суды нередко
пользуются правом, предоставленным им п. 6
ст. 101 Кодекса. Согласно этому праву
несоблюдение должностными лицами
налоговых органов требований настоящей
статьи может служить основанием для отмены
решения налогового органа и принятия
решения о признании ненормативных актов
налоговых органов недействительными.
Индивидуальный предприниматель обратился
в арбитражный суд с заявлением о признании
недействительным требования об уплате
налогов на доходы физических лиц и на
добавленную стоимость.
Материалы дела
свидетельствовали о том, что оспариваемое
требование предъявлено налогоплательщику
на основании решения налогового органа,
вынесенного по результатам выездной
налоговой проверки, которое, как и акт
налоговой проверки, не содержало
документально подтвержденных фактов
осуществленных предпринимателем налоговых
правонарушений, наличия его вины. Например,
отсутствовали описания обстоятельств,
способа совершения правонарушения, ссылки
на конкретные документы, имеющие отношение
к факту наличия налогового
правонарушения.
При указанных
обстоятельствах суд первой инстанции
пришел к выводу, что налоговый орган не
представил доказательств нарушения
предпринимателем законодательства о
налогах и сборах, приведшего к неполной
уплате налога на доходы физических лиц и
налога на добавленную стоимость, и
соответственно наличия у него недоимки по
данным налогам. Следовательно, не было
оснований для направления требования
предпринимателю, и, руководствуясь п. 6 ст. 101
Кодекса, суд удовлетворил заявление
последнего.
Оставив жалобу налогового
органа без удовлетворения, суд
кассационной инстанции в пересмотре этого
судебного акта отказал.
Привлечение к
ответственности
Говоря о гарантиях
соблюдения прав налогоплательщиков, нельзя
не коснуться вопроса об условиях
привлечения их к налоговой
ответственности.
Согласно п. 1 ст. 108 НК
РФ никто не может быть привлечен к
ответственности за совершение налогового
правонарушения иначе, как по основаниям и в
порядке, которые предусмотрены Кодексом.
Приведенное положение означает, что
деяние, за совершение которого лицо
привлекается к ответственности, должно
иметь все признаки налогового
правонарушения, за которое установлена
такая ответственность. В противном случае
решение налогового органа о привлечении к
налоговой ответственности не может быть
признано правомерным, так как незаконное
наложение взыскания всегда приводит к
нарушению прав налогоплательщика.
ИМНС,
вменив Обществу в вину отсутствие ведения в
1999 и 2000 годах налоговых карточек по учету
выплаченных доходов и удержанных сумм
подоходного налога по форме N 1-НДФЛ,
привлекла его к налоговой ответственности
по п. 2 ст. 120 НК РФ.
Арбитражный суд
признал решение Инспекции о привлечении
Общества к налоговой ответственности
незаконным. При этом суд исходил из того,
что п. 2 ст. 120 Кодекса предусмотрена
ответственность за грубое нарушение
организацией правил учета доходов и (или)
расходов и (или) объектов налогообложения,
если эти деяния совершены в течение более
одного налогового периода.
Понятие
грубого нарушения правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения для
целей применения ответственности по ст. 120
НК РФ определяется в п. 3 данной нормы
посредством закрепления исчерпывающего
перечня нарушений. Из содержания названной
нормы следует, что ответственность может
быть применена за отсутствие у организации
первичных документов бухгалтерского
учета.
В соответствии со ст. 9 ФЗ "О
бухгалтерском учете" под первичными
документами понимаются оправдательные
документы, которыми должны оформляться все
хозяйственные операции, проводимые
организацией.
Карточки формы N 1-НДФЛ не
относятся к числу первичных документов
бухгалтерского учета и не подпадают ни под
одно из понятий грубого нарушения правил
учета доходов и расходов и объектов
налогообложения, данных в п. 3 ст. 120 НК РФ.
Следовательно, в действиях
налогоплательщика отсутствовал состав
правонарушения и привлечение его к
ответственности обоснованно признано
незаконным.
В пункте 6 ст. 108 Кодекса
закреплен важнейший конституционный
принцип, установленный в ст. 49 Конституции
РФ, - принцип презумпции невиновности.
Из презумпции невиновности следует, что
бремя доказывания обстоятельств,
свидетельствующих о факте налогового
правонарушения и виновности лица в его
совершении, возлагается на налоговые
органы. Неустранимые сомнения в виновности
налогоплательщика толкуются в его
пользу.
Автохозяйство МВД одной из
республик обратилось в арбитражный суд с
заявлением о признании недействительным
решения Инспекции о привлечении его к
налоговой ответственности за
неперечисление в бюджет налога на доходы
физических лиц (подоходного налога),
удержанного им с начисленной заработной
платы работников авторемонтной мастерской
за период с 01.03.2000 по 01.03.2002.
Удовлетворяя
заявленные требования, суд исходил из
следующего.
В силу норм ст. 123 НК РФ
неправомерное неперечисление (неполное
перечисление) сумм налога, подлежащего
удержанию и перечислению налоговым
агентом, влечет взыскание штрафа в размере
20 процентов от суммы, подлежащей
перечислению.
Материалами дела
установлен и предприятием не оспаривался
факт неперечисления в бюджет подоходного
налога, удержанного с заработной платы
работников структурного подразделения
автохозяйства, содержащегося за счет
внебюджетных средств. Однако
неперечисление в бюджет названного налога
произошло в связи с отсутствием механизма
расходования денежных средств,
предназначенных для оплаты услуг,
оказываемых автохозяйству его
внебюджетным подразделением, а также
отсутствием лицевого счета в казначействе
по учету и движению данных средств.
Вопреки требованиям п. 6 ст. 108 Кодекса
налоговый орган не доказал наличие вины
автохозяйства в совершении налогового
правонарушения.
С учетом изложенного
суд первой инстанции обоснованно
удовлетворил требование
налогоплательщика, признав решение
Инспекции о привлечении предприятия к
налоговой ответственности незаконным.
Из материалов другого дела следовало, что
ИМНС обратилась в арбитражный суд с
заявлением о взыскании с Общества
налоговых санкций по ст. 118 НК РФ за
несвоевременное представление в налоговый
орган сообщения об открытии расчетного
счета в банке.
Налогоплательщики-организации в
соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ обязаны в
десятидневный срок письменно сообщать в
налоговый орган по месту учета об открытии
или закрытии счетов. Нарушение
установленного срока представления в
Инспекцию данной информации согласно ст. 118
НК РФ влечет взыскание штрафа в размере
пяти тысяч рублей.
Между тем в силу п. 6
ст. 108 Кодекса налогоплательщик может быть
привлечен к налоговой ответственности, в
том числе и предусмотренной названной
правовой нормой, только при доказанности
налоговым органом его вины в совершении
налогового правонарушения.
Материалы
дела свидетельствовали о том, что окончание
десятидневного срока представления
сообщения налоговому органу приходилось на
выходной день. В связи с указанным
обстоятельством в соответствии со ст. 6.1
Кодекса последним днем представления
налогоплательщиком указанного сообщения
являлся понедельник, но из-за отсутствия в
понедельник приема граждан налоговый орган
принял данное сообщение только во
вторник.
Таким образом, Инспекция
обратилась в суд с требованием о взыскании
с Общества налоговых санкций при
отсутствии вины налогоплательщика в
совершении правонарушения. Перечисленные
фактические обстоятельства дела налоговый
орган в суде не опроверг.
Учитывая их,
суд первой инстанции пришел к правильному
выводу об отсутствии оснований для
привлечения Общества к налоговой
ответственности.
Из приведенных
материалов видно, что с каждым годом
налогоплательщики все более активно и
грамотно используют свои права.
Игнорирование, а порой и грубое нарушение
налоговыми органами прав
налогоплательщиков вынуждало последних
обращаться за судебной защитой, а в ряде
случаев приводило к амнистированию
действительных нарушителей налогового
законодательства.
В целом же
складывающаяся тенденция такова - более 70
процентов дел по спорам, возникающим из
административных правоотношений и
связанным с применением налогового
законодательства, разрешено судом ВВО в
пользу налогоплательщиков.
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята
всенародным голосованием
12.12.1993)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН
от 21.11.1996 N 129-ФЗ
"О БУХГАЛТЕРСКОМ
УЧЕТЕ"
(принят ГД ФС РФ 23.02.1996)
ЭЖ-Юрист, N 10, 2004
