Страхование риска ответственности аудиторов при проведении обязательного аудита
В последнее время повышенное внимание
аудиторской общественности привлекла тема
страхования ответственности аудиторских
организаций, и обусловлено это прежде всего
тем, что с 09.09.2002 <*> без заключения
договора страхования аудиторская фирма не
вправе проводить обязательный аудит. В
связи с этим развитие страхования
ответственности становится весьма
актуальным и в конечном счете может вырасти
в отдельную отрасль.
--------------------------------
<*> Дата вступления
в силу ст. 13 ФЗ "Об аудиторской деятельности"
- см. ст. 22 ФЗ.
Вообще страхование аудита
является неотъемлемым элементом
международной аудиторской практики. В
России же страхование ответственности -
одна из самых молодых отраслей страхования,
зачастую не подкрепленная соответствующим
законодательством. Понятие страхования в
российской аудиторской практике появилось
лишь с принятием Федерального закона "Об
аудиторской деятельности" от 07.08.2001 <*>,
ст. 13 которого "Страхование при проведении
обязательного аудита" закрепляет, что "при
проведении обязательного аудита
аудиторская организация обязана
страховать риск ответственности за
нарушения договора". Вместе с тем столь
короткая формулировка нормы приводит к
возникновению ряда вопросов.
--------------------------------
<*> Далее в тексте -
ФЗ.
Однако рассмотрение темы статьи
представляется целесообразным начать с
определения круга субъектов, подлежащих
обязательному аудиту.
I. Обязательный
аудит
Данный вид аудита регламентируется
ст. 7 ФЗ, где законодатель дает определение и
критерии, позволяющие выявить субъектов
обязательного аудита.
Обязательный
аудит - это ежегодная обязательная
аудиторская проверка ведения
бухгалтерского учета и финансовой
(бухгалтерской) отчетности организации или
индивидуального предпринимателя.
Новацией ФЗ стал запрет на проведение
обязательного аудита индивидуальными
аудиторами, т.е. физическими лицами,
являющимися предпринимателями без
образования юридического лица и имеющими
лицензии на проведение аудита.
Обязательный аудит может проводиться
только аудиторскими организациями. Причем
организационным признаком последних
является наличие в штате организации не
менее 5 аттестованных аудиторов (ст. 4 ФЗ).
1 апреля 2003 г. было вынесено Постановление
Конституционного Суда РФ N 4-П по делу о
проверке конституционности положения п. 2
ст. 7 ФЗ <*>. Поводом к рассмотрению дела
явилась жалоба гражданки И.В. Выставкиной
на нарушение конституционных прав
положением ФЗ, согласно которому
обязательный аудит проводится
аудиторскими организациями. В частности,
указывается на необоснованное ограничение
свободы предпринимательской деятельности
и нарушение ст. 2, 19, 34 и 55 Конституции РФ.
--------------------------------
<*> См.: Российская
газета. 09.04.2003. N 67 (3181). С. 10.
Суд установил,
что "не являясь абсолютными, эти права могут
быть ограничены, однако как сама
возможность ограничений, так и их характер
должны определяться на основе Конституции"
- в рамках ст. 55, ч. 3. Необходимость
обязательного аудита обусловлена
спецификой проверяемых лиц (характером их
функций, большим объемом выручки), т.е.
"такими обстоятельствами, которые - в целях
защиты прав и законных интересов других лиц
и обеспечения экономической безопасности
РФ - требуют установления повышенных
гарантий достоверности финансовой
(бухгалтерской) отчетности проверяемых
лиц".
Положение ст. 7 ФЗ направлено на
защиту конституционно значимых ценностей и
достижение баланса частных и публичных
интересов, оно не затрагивает существо
конституционных гарантий защиты
собственности и имущества, свободы
предпринимательской и иной не запрещенной
экономической деятельности, а также
свободы договоров участников гражданского
оборота, следовательно, не противоречит
Конституции РФ.
Введение ст. 7 призвано
обеспечить обязательную аудиторскую
проверку надлежащего объема и качества,
которая должна гарантироваться
соответствующими федеральными стандартами
аудиторской деятельности, обязанностью
аудиторской организации страховать риск
ответственности за нарушение договора, а
также осуществлением функций
государственного регулирования
аудиторской деятельности.
Гарантию
независимости и качества обязательного
аудита Конституционный Суд видит в
проведении открытых конкурсов на
заключение договоров оказания аудиторских
услуг, а также в запрете аудиторским
организациям заниматься какой-либо иной
предпринимательской деятельностью, кроме
проведения аудита и оказания сопутствующих
ему услуг (п. 7 ст. 1 ФЗ).
В Постановлении
отмечается, что "отношения, возникающие в
ходе обязательной аудиторской проверки, в
значительной степени имеют
публично-правовой характер. Осуществляющая
ее аудиторская организация действует
официально в качестве независимой
контрольно-ревизионной (надзорной)
инстанции в силу закона по уполномочию
государства; проведение обязательного
аудита не подразумевает инициативу
аудируемого лица, а является его
обязанностью, обременением
публично-правового характера.
Проводящее обязательный аудит юридическое
лицо заключает договор об оказании
аудиторских услуг в качестве корпорации
частного права, т.е. в рамках
предпринимательской деятельности; вместе с
тем такое юридическое лицо имеет особый
статус: оно создается специально и
исключительно для осуществления
аудиторской деятельности... и, осуществляя
обязательный аудит, по сути, выполняет
публичную функцию, поскольку уже не
частный, а публичный интерес лежит в основе
этого процесса".
Обязательный ежегодный
аудит в соответствии с ФЗ (ст. 7, в редакции
от 14.12.2001 N 164-ФЗ) осуществляется в случаях,
если:
- организация имеет
организационно-правовую форму открытого
акционерного общества независимо от числа
участников (акционеров) и размера уставного
капитала. В силу Закона "общество обязано
привлечь для ежегодной проверки и
подтверждения годовой финансовой
отчетности аудитора, не связанного
имущественными интересами с обществом или
его акционерами" - ст. 88 Федерального закона
"Об акционерных обществах" <*>. Кроме того,
"аудитор (гражданин или <**> аудиторская
организация) общества осуществляет
проверку финансово-хозяйственной
деятельности общества в соответствии с
правовыми актами РФ на основании
заключаемого с ним договора". И далее: "По
итогам проверки финансово-хозяйственной
деятельности общества ревизионная
комиссия (ревизор) общества или аудитор
общества составляет заключение, в котором
должны содержаться:
--------------------------------
<*> Федеральный
закон "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N
208-ФЗ (с изм. от 13.06.1996, 24.05.1999, 07.08.2001, 21.03.2002,
31.10.2002, 27.02.2003).
<**> Вероятно, данное
противоречие - ч. 1 ст. 86 Федерального закона
"Об акционерных обществах" с п. 2 ст. 7 ФЗ -
будет устранено законодателем в ближайшее
время.
а) подтверждение достоверности
данных, содержащихся в отчетах и иных
финансовых документах общества;
б)
информация о фактах нарушения
установленных правовыми актами РФ порядка
ведения бухгалтерского учета и
представления финансовой отчетности, а
также правовых актов РФ при осуществлении
финансово-хозяйственной деятельности" - ст.
87 ФЗ "Об акционерных обществах";
- объем
выручки организации или индивидуального
предпринимателя от реализации продукции
(выполнения работ, оказания услуг)
независимо от сферы деятельности за один
год превышает в 500 тысяч раз установленный
законодательством РФ минимальный размер
оплаты труда или сумма активов баланса
превышает на конец отчетного года в 200 тысяч
раз МРОТ;
- организация является
кредитной организацией; страховой
организацией или обществом взаимного
страхования; товарной или фондовой биржей;
инвестиционным фондом; государственным
внебюджетным фондом, источником
образования средств которого являются
предусмотренные законодательством РФ
обязательные отчисления, производимые
физическими и юридическими лицами; фондом,
источниками образования средств которого
являются добровольные отчисления
физических и юридических лиц.
Согласно
ст. 42 Федерального закона "О банках и
банковской деятельности" "отчетность
кредитной организации подлежит ежегодной
проверке аудиторской организацией, имеющей
в соответствии с законодательством РФ
лицензию на осуществление таких проверок.
Отчетность банковских групп и отчетность
банковских холдингов подлежат ежегодной
проверке аудиторской организацией, имеющей
в соответствии с законодательством РФ
лицензию на осуществление проверок
кредитных организаций и осуществляющей
аудиторскую проверку кредитных
организаций не менее 2-х лет". И там же:
"Аудиторская организация обязана составить
заключение о результатах аудиторской
проверки, содержащее сведения о
достоверности финансовой отчетности
кредитной организации, выполнении ею
обязательных нормативов, установленных
Банком России, качестве управления
кредитной организацией, состоянии
внутреннего контроля и другие положения,
определяемые федеральными законами и
уставом кредитной организации..." <*>.
--------------------------------
<*> Федеральный
закон "О банках и банковской деятельности"
от 03.02.1996 N 17-ФЗ (с изм. от 31.07.1998, 05.07.1999, 08.07.1999,
19.06.2001, 07.08.2001, 21.03.2002).
Федеральный закон "О
Центральном банке Российской Федерации
(Банке России)" также предусматривает
проведение обязательного аудита:
"Национальный банковский совет до
завершения отчетного года принимает
решение об аудиторской проверке годовой
финансовой отчетности Банка России и
определяет аудиторскую организацию,
имеющую лицензию на осуществление аудита
на территории Российской Федерации". И
далее: "Национальный банковский совет
вправе давать рекомендации аудитору Банка
России по вопросам аудиторской проверки
годовой финансовой отчетности Банка
России, а аудитор Банка России обязан
обеспечить выполнение этих рекомендаций"
(ст. 93); "Банк России обязан в соответствии с
заключенным с аудиторской организацией
договором оказания аудиторских услуг
предоставлять ей отчетность и информацию,
которые необходимы для проведения
аудиторской проверки Банка России..." (ст. 94)
<*>.
--------------------------------
<*>
Федеральный закон "О Центральном банке
Российской Федерации (Банке России)" от
10.07.2002 N 86-ФЗ (с изм. от
10.01.2003).
------------------------------------------------------------------
Федеральный закон от 08.07.1999 N 144-ФЗ "О
реструктуризации кредитных организаций"
утратил силу в связи с принятием
Федерального закона от 28.07.2004 N 87-ФЗ "О
признании утратившими силу Федерального
закона "О реструктуризации кредитных
организаций" и отдельных положений
законодательных актов Российской
Федерации, а также о порядке ликвидации
государственной корпорации "Агентство по
реструктуризации кредитных организаций".
Федеральный закон "О реструктуризации
кредитных организаций" указывает, что
"достоверность годового бухгалтерского
баланса и отчета об использовании прибыли
Агентства подтверждается независимой
аудиторской организацией..." (ст. 42); "Совет
директоров Агентства ежегодно определяет
аудиторскую фирму для проверки годового
отчета Агентства..." - ст. 43 <*>.
--------------------------------
<*> Федеральный
закон "О реструктуризации кредитных
организаций" от 08.07.1999 N 144-ФЗ (с изм. от
21.03.2002).
..
--------------------------------">Статья 29 Закона РФ "Об
организации страхового дела в Российской
Федерации" закрепляет, что "страховщики
публикуют годовые балансы и счета прибылей
и убытков в сроки, установленные
федеральным органом исполнительной власти
по надзору за страховой деятельностью,
после аудиторского подтверждения
достоверности содержащихся в них сведений"
<*>.. --------------------------------
