Соотношение понятий индивидуальный предприниматель и нотариус, занимающийся частной практикой в гражданском и налоговом законодательствах
частной практикой нотариусов, которая по
определению не имеет цели извлечения
дохода и осуществляется от имени
государства. Во всяком случае, не думаем,
что Конституционный Суд счел возможным
допустить по отношению именно к
частнопрактикующим нотариусам нарушение
принципов справедливости и равенства всех
перед законом.
В какой-то части это
ожидание оправдывается. В Налоговом
кодексе РФ можно найти конструкции, в
которых содержится уточнение, к кому, кроме
собственно индивидуальных
предпринимателей, это правило относится.
Так законодатель поступает, например, в ст.
83 ("Учет налогоплательщиков"), 85
("Обязанности органов, осуществляющих
регистрацию..."), 227 ("Особенности уплаты сумм
налога...") НК РФ: эти нормы относятся как к
индивидуальным предпринимателям, так и к
другим физическим лицам, указанным в ст. 11
НК РФ. Но немало и норм, где понятие
"индивидуальный предприниматель" никак не
уточняется, однако употребляется оно вовсе
не в специально-терминологическом
значении, а в общем, принятом в гражданском
законодательстве. Так законодатель
поступает в ст. 138 ("Порядок обжалования
действий налоговых органов"), 143
("Налогоплательщики налога на добавленную
стоимость"), 179 ("Налогоплательщики акциза"),
348 ("Налогоплательщики налога с продаж") НК
РФ. При ближайшем рассмотрении оказывается,
что эти нормы имеют в виду только тех
самозанятых граждан, чья деятельность
соответствует ст. 23 ГК РФ (собственно
индивидуальных предпринимателей), но никак
не распространяются на некоторых из тех,
кто указан в ст. 11 НК РФ (например,
нотариусов).
Отсюда создается, мягко
говоря, неопределенность относительно тех
правил, которые установлены для так
называемых самозанятых граждан:
правоприменителю всякий раз приходится
брать на вооружение здравый смысл и
логическое мышление, чтобы определить, к
кому же они относятся - только к собственно
индивидуальным предпринимателям или в том
числе и ко всем тем, кто указан в ст. 11 НК
РФ?
Этот недостаток характерен и для
многих подзаконных актов в области
налогового законодательства. Так, п. 2 ст. 54
НК РФ делегирует подзаконному акту право
устанавливать правила учета доходов и
расходов индивидуальных предпринимателей,
т.е. имеет отсылочный характер. Никаких
уточнений при этом он не содержит. То есть в
нем отсутствует критерий того, какой смысл
вкладывает законодатель в понятие
индивидуального предпринимателя -
специально-терминологический или общий,
принятый в гражданском
законодательстве.
За период действия
Налогового кодекса РФ эти правила
содержались в двух документах с одинаковым
названием: "Порядок учета доходов и
расходов и хозяйственных операций для
индивидуальных предпринимателей" (далее -
Порядок) <*>. В обоих документах понятия
"предпринимательская деятельность" и
"деятельность, осуществляемая частными
нотариусами" отождествляются в одно -
"предпринимательская деятельность". Как мы
видели из определений Конституционного
Суда, это понятие в результате
отождествления должно приобрести
специально-терминологическое значение.
Однако этого не произошло. Порядок,
устанавливая правила учета доходов и
расходов, имеет в виду в основном и главным
образом предпринимательскую деятельность,
как она определена в ст. 23 ГК РФ, то есть без
учета специфики деятельности нотариусов,
занимающихся частной практикой.
--------------------------------
<*> См.: Приказ
Минфина РФ и МНС РФ от 21 марта 2001 г. N
24н/БГ-3-08/419 "Об утверждении Порядка учета
доходов и расходов и хозяйственных
операций для индивидуальных
предпринимателей" // Налоговый вестник. 2001. N
7; Приказ Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002
г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета
доходов и расходов и хозяйственных
операций для индивидуальных
предпринимателей" // Российская газета. 2002. 11
сентября.
Так, совершенно очевидно, что
нотариусы не могут вести предписываемую
Порядком книгу учета доходов и расходов и
хозяйственных операций: денежные
поступления нотариусов учитываются в
особом реестре, форма которого установлена
в особом порядке. Совершенно неприемлемы к
нотариусам отсылка к гл. 23 НК РФ (например,
ни один из видов дохода, указанных в ст. 208 НК
РФ, кроме п. 6, не может быть отнесен к
нотариальной деятельности), требования п. 14,
15, 17, 18, 19, 20 и др. Отнесение некоторых норм
этого Порядка к нотариусам вообще
производит комическое впечатление,
например п. 19, 20 и др.
Неприемлемым
представляется также предписываемый
Порядком механизм включения в расходы
частнопрактикующего нотариуса так
называемых основных средств. Здесь мы снова
наблюдаем смешение понятий "индивидуальный
предприниматель" в обычном и
специально-терминологическом значениях.
Любое имущество, как индивидуального
предпринимателя, так и частнопрактикующего
нотариуса, является их личной
собственностью. То имущество, которое
служит для целей извлечения дохода (ст. 15
Порядка), в соответствии с законом должно
учитываться в числе расходов на
предпринимательскую деятельность и по
определенной процедуре освобождаться от
налогообложения. Однако в одном случае это
имущество - действительно используемое для
извлечения прибыли, в другом же - личное
имущество, используемое для исполнения
государственной функции, для
юрисдикционной деятельности.
Применение к частнопрактикующим
нотариусам механизма амортизации в
отношении имущества, которое должно
включаться в расходы лишь частично, будет
просто несправедливым, если мы вспомним ст.
17 Основ: собственно индивидуальный
предприниматель отвечает перед своими
клиентами принадлежащим ему имуществом
только при наличии своей вины,
частнопрактикующий нотариус - даже при
отсутствии этой вины.
В этой ситуации
единственно справедливым является порядок,
в соответствии с которым приобретение
нотариусом имущества, на которое легче
всего обратить взыскание (главным образом
то, которое используется для нотариальной
деятельности), должно поощряться в том
числе и экономическими методами. Поскольку
современное российское законодательство
ориентировано на принципы правового
государства, мы не можем предполагать, что
законодатель намеренно поставил
частнопрактикующего нотариуса в положение
заведомо худшее, чем собственно
индивидуального предпринимателя. Это не
согласуется и с мировой практикой. Л.В.
Щенникова из анализа нотариального
законодательства Франции сделала вывод,
что французский законодатель специально
озабочен тем, чтобы нотариусами работали
только состоятельные граждане <*>, причем
их состояние должно непрерывно расти. И все
для того, чтобы любая нотариально
удостоверенная сделка была застрахована не
только профессионализмом нотариуса, но и
его имуществом.
--------------------------------
<*> См.: Щенникова Л.В. Гражданское
законодательство и нотариат в России:
проблема соответствия // Законодательство.
2002. N 11.
Таким образом, толкование норм,
определяющих механизм включения в расходы
индивидуального предпринимателя так
называемого амортизируемого имущества,
дает возможность сделать вывод о том, что, с
учетом разницы в статусах, к
частнопрактикующему нотариусу они
относиться не могут.
Не думаю, что
должностные лица налоговых органов в своей
повседневной деятельности имеют
возможность осуществлять весьма непростой
анализ разнородных правовых норм в их
системной связи.
Дезориентируют их в
этом вопросе и должностные инструкции.
Федеральный законодатель, объединив два
несовместимых понятия в одно, используя их
без всякой оговорки то в общем, то в
специально-терминологическом значении,
создал неопределенность в применении
многих норм НК РФ. При этом при
конструировании некоторых норм он все же
уточняет круг лиц, к кому эти правила
относятся. Субъект подзаконного
нормотворчества (главным образом МНС
России) обходится уже без такого уточнения:
ссылаясь на ст. 11 НК РФ, он объединяет оба
эти понятия без всякого разбора.
Чтобы
разобраться в этом, нелишним будет
обратиться к истории вопроса. При этом
обнаруживается, что правоприменитель с
самого начала, еще до принятия НК РФ, был
ориентирован на механическое объединение
индивидуальных предпринимателей и
нотариусов, на стирание границы между их
статусами. Об этом можно судить по двум
Инструкциям о порядке применения Закона о
налогообложении физических лиц <*> и по
ряду руководящих указаний и писем <**>.
--------------------------------
<*> См.: Инструкция
Госналогслужбы РФ от 20 марта 1992 г. N 8 "По
применению Закона РСФСР "О подоходном
налоге с физических лиц" // Финансовая
газета. 1992. N 14; Инструкция Госналогслужбы РФ
от 29 июня 1995 г. N 35 "По применению Закона
Российской Федерации "О подоходном налоге с
физических лиц" // Финансовая газета. 1995. N 35,
37, 38, 43, 44.
<**> См., напр.: письмо
Госналогслужбы РФ от 24.11.1993 N 03-3-10
(официально не публиковалось); Инструкцию о
порядке уплаты страховых взносов
работодателями и гражданами в Пенсионный
фонд РФ // Экономика и жизнь. 1995. N 7; письмо
Госналогслужбы РФ от 03.02.1995 N 03-5-06 "О
налогообложении" // Российская юстиция. 1996. N
2; письмо Госналогслужбы РБ от 09.03.1995 N 13/7-04/1307
"О невключении в состав расходов нотариуса
суммы тарифов за совершение нотариального
действия" (официально не публиковалось);
письмо Федерального фонда ОМС от 14.08.1996 N
3193/23 "О порядке уплаты страховых взносов на
ОМС нотариусами" // Экономика и жизнь. 1996;
письмо Госналогслужбы России от 05.09.1996 N
ВГ-6-08/629 "Об обзоре работы налоговых органов
по контролю за соблюдением
законодательства о налогообложении
нотариусов, занимающихся частной
практикой" // Налоговый вестник. 1996. N 10;
письмо Государственной налоговой
инспекции по Республике Башкортостан от 11
февраля 1997 г. N 13-05-04/1179 (официально не
публиковалось).
Практически все эти
указания различными судебными инстанциями
были признаны незаконными <*>. При этом
отменялись не только перечисленные
подзаконные нормативные акты, но судами
первой инстанции признавались незаконными
и конкретные действия должностных лиц
налоговых органов и органов внебюджетных
фондов, которые бездумно исполняли эти
указания. Обобщить статистику этих
судебных решений по всей России едва ли
возможно. Нам удалось найти более 60
судебных решений по спорам
частнопрактикующих нотариусов с
налоговыми органами и органами
внебюджетных фондов самых разных регионов
России, но ясно, что их намного больше. Эта
проблематика не единожды была предметом
рассмотрения Конституционного Суда РФ
<**>.
--------------------------------
<*> См.,
напр.: Определение СК Верховного Суда РФ от
23 июля 1998 г. // Бюллетень Верховного Суда
Российской Федерации. 1999. N 2. С. 7; Решение
Верховного Суда РФ от 6 августа 1998 г. N ГКПИ
98-300 (извлечение) // www.supcourt.ru; Определение СК
по гражданским делам Верховного Суда РФ от
17 июня 1999 г. // Бюллетень Верховного Суда
Российской Федерации. 1999 г. N 11.
<**>
Постановление Конституционного Суда РФ от
24 февраля 1998 г. N 7-П "По делу о проверке
конституционности отдельных положений
статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля
1997 года "О тарифах страховых взносов в
Пенсионный фонд..." // Вестник
Конституционного Суда РФ. 1999. N 2;
Определение Конституционного Суда РФ от 26
ноября 1998 г. N 144-О "О разъяснении
Постановления Конституционного Суда
Российской Федерации от 24 февраля 1998 года..."
// Российская газета от 3 декабря 1998 г.;
Постановление Конституционного Суда РФ от
23 декабря 1999 г. N 18-П "По делу о проверке
конституционности отдельных положений
статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4
января 1999 года "О тарифах страховых взносов
в Пенсионный фонд..." // Вестник
Конституционного Суда РФ. 2000. N 1.
И здесь
рождается одно предположение: в
рассматриваемой ситуации за спиной
законодателя явственно проглядывает
правоприменитель. Именно ему удалось
включить в заглавный закон в системе
налогового законодательства - Налоговый
кодекс РФ (проект которого он сам и готовил)
- определение индивидуального
предпринимателя в нужной ему редакции.
Мог ли законодатель в описываемой ситуации
избежать двусмысленности? Конечно, мог. Во
всех случаях, когда имеются в виду все
физические лица, на которых возлагаются
какие-то обязательства, предусмотренные
налоговым законодательством, как
являющиеся индивидуальными
предпринимателями, так и не являющиеся
таковыми, можно было употреблять какое-то
более общее понятие, включающее в себя и тех
и других. Например, достаточно обычное в
решениях Конституционного Суда и в
юридической литературе понятие
"самозанятые граждане". При этом в
необходимых случаях составные части этого
понятия (индивидуальные предприниматели,
частные детективы, частные охранники,
частнопрактикующие нотариусы и др.) могут
употребляться в налоговом
законодательстве и самостоятельно. Так, в
ст. 83, 85, 227 НК РФ правильно было бы вместо
понятия "индивидуальный предприниматель"
употребить понятие "самозанятые граждане",
а в ст. 138, 143, 179, 348 и, видимо, в ст. 58 НК РФ
следует оставить понятие "индивидуальный
предприниматель". Точно так же это
разделение должно присутствовать и в
подзаконных нормативных актах.
Конечно,
и в этом случае существует опасность
обезличивания статусов всех самозанятых
граждан, как тех, чья деятельность
направлена на извлечение прибыли
(индивидуальные предприниматели), так и тех,
кому это прямо запрещено
(частнопрактикующие нотариусы). То есть
существует опасность возложения на те или
иные категории налогоплательщиков
обязанностей, которые нарушают принципы
равенства и справедливости. На этот случай
сохраняет свою актуальность толкование тех
или иных правовых норм в системной связи с
другими правовыми нормами и
нормами-принципами. Однако государственные
служащие, занимающиеся
правоприменительной деятельностью, хотя бы
не будут дезориентированы этим
обезличиванием, прямо сформулированным в
законе.
Это обезличивание проникает уже
и в юридическую литературу. Так, в
справочнике, содержащем легальные
определения юридических терминов, понятие
"индивидуальный предприниматель"
соответствует только ст. 11 НК РФ, т.е.
включает в себя и "частного нотариуса".
Признаки этих понятий, содержащиеся в
гражданском законодательстве и в
законодательстве о нотариате, в
справочнике отсутствуют <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Терминология российского
законодательства: Справочник юриста. М.:
Изд-во "НОРМА", 2003. С. 114.
Интересным и
многозначительным представляется еще один
момент. В настоящее время во многих
правовых нормативных актах употребляется
понятие "частный нотариус". Значение
понятия "частный" - личный, не общественный,
не государственный; отделенный как от
общества, так и от государства <*>.
Именовать нотариуса, выполняющего по
специальному полномочию функции,
принадлежащие государству, по меньшей мере
странно. Понятие "частный нотариус"
находится в том же ряду, что и
несуществующие понятия "частный судья",
"частный милиционер", "частный налоговый
