Некоторые проблемные вопросы установления вины в налоговых правонарушениях
В НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ
И.М.
СЕРЕДА
Середа И.М., кандидат юридических
наук, докторант Байкальского
государственного университета экономики и
права.
Согласно ст. 49 Конституции РФ
"каждый обвиняемый в совершении
преступления считается невиновным, пока
его виновность не будет доказана в
предусмотренном федеральным законом
порядке и установлена вступившим в
законодательную силу приговором суда.
Обвиняемый не обязан доказывать свою
невиновность. Неустранимые сомнения в
виновности лица толкуются в пользу
обвиняемого".
Из буквального содержания
данной нормы усматривается, что указанный
принцип относится только к
правоотношениям, связанным с уголовной
юрисдикцией и квалификацией преступлений.
Между тем с развитием правового общества
этот принцип находит отражение в нормах,
регулирующих иные публичные
правоотношения, в частности в
законодательстве о налогах и сборах.
Следует заметить, что распространение
указанного принципа на налоговые
правоотношения вызвало споры у юридической
общественности.
О полемике
свидетельствует множество актов
Конституционного Суда РФ, который
ориентировал правоприменителей на
распространение данного принципа, в том
числе на налоговые правоотношения <*>.
Итогом дискуссии стало его закрепление в
принятом в 1999 году Налоговом кодексе РФ.
--------------------------------
<*> Постановления
Конституционного Суда РФ от 27.04.01 N 7-П, от
28.10.99 N 14-П, от 15.07.99 N 11-П, от 14.05.99 N 8-П, от 11.03.98 N
8-П, от 20.05.97 N 8-П.
Определения
Конституционного Суда РФ от 10.01.02 N 3-О, от
06.07.01 N 111-О, от 05.07.01 N 130-О, от 05.11.99 N 195-О, от 04.03.99
N 50-О, от 04.07.02 N 202-О.
Так, в ст. 106 НК РФ (в ред.
Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ) было
определено, что налоговым правонарушением
признается виновно совершенное
противоправное (в нарушение
законодательства о налогах и сборах) деяние
(действие или бездействие)
налогоплательщика, налогового агента и
иных лиц, за которые Налоговым кодексом
установлена ответственность.
Согласно
определению налоговое правонарушение
является виновным деянием. В развитие
данного установления и следуя логике ст. 49
Конституции РФ законодатель в п. 6 ст. 108 НК
РФ провозгласил, что лицо считается
невиновным в совершении налогового
правонарушения, пока его виновность не
будет доказана в предусмотренном
федеральным законом порядке и установлена
вступившим в законную силу решением суда.
При этом лицо, привлекаемое к
ответственности, не обязано доказывать
свою невиновность в совершении налогового
правонарушения. Обязанность по доказыванию
обстоятельств, свидетельствующих о факте
налогового правонарушения и виновности
лица в его совершении, возлагается на
налоговые органы. Неустранимые сомнения в
виновности лица, привлекаемого к
ответственности, толкуются в его пользу.
Таким образом, законодатель зеркально
отразил конституционный принцип
презумпции невиновности, присущий
уголовному праву, в законодательстве о
налогах и сборах, проецируя его на
налоговые правоотношения.
Указанный
подход обусловлен тем, что в российской
юридической науке укоренилось мнение, что
правонарушения в публичной сфере -
уголовное, административное (в налоговой,
бюджетной, финансовой сферах) - имеют общее
содержание. Фактически все сводится к
определению состава правонарушения без
учета особенностей правоотношений, в
которых совершено то или иное
правонарушение. Если в уголовно-правовой
сфере роль вины в преступлении достаточно
подробно урегулирована и имеет устоявшееся
содержание, то в административной сфере, а
тем более в области финансовых отношений,
данный вопрос с точки зрения теории не
определен. На практике же скопирована
уголовно-правовая концепция
правонарушения и роль вины в ней.
Автором изучено более 300 дел в сфере
налоговых правоотношений, из которых
только в 1% дел налоговые органы упоминали о
вине налогоплательщика, да и то в связи с
тем, что последнему вменялись умышленные
составы правонарушений.
В большинстве
случаев вопрос о вине налогоплательщика
поднимался либо им самим, либо судом. При
этом суды сводят содержание вины
налогоплательщика к фактическому
нарушению норм законодательства о налогах
и сборах без выяснения причин их нарушения,
а налогоплательщики, осознавая факт
нарушения конкретной нормы, обосновывают
это объективной невозможностью ее соблюсти
либо не совсем четким содержанием
нарушенной нормы.
К сожалению, в
судебной практике большинства судов вопрос
установления вины налогоплательщика также
сводится к констатации ст. ст. 106 и 108 НК РФ
<*>.
--------------------------------
<*> Драчук
Л.Д. Применение отдельных положений части
первой Налогового кодекса Российской
Федерации // Арбитражная практика.
Тематический выпуск "Налоговые споры". 2002. С.
49 - 72.
Между тем реализовать
уголовно-правовой подход к правонарушениям
в сфере финансовых правоотношений
(налоговых, бюджетных, а также иных
отношений, имеющих административную
природу) достаточно сложно, а порой вообще
невозможно в рамках действующего
Налогового кодекса Российской
Федерации.
Законодатель, осознавая, что
в налоговых правоотношениях содержание
вины иное, чем в преступлениях, не смог в
полной мере выдержать классическое
содержание принципа презумпции
невиновности. Этим объясняется наличие в
ст. 111 НК РФ нормы, которая дает
"исчерпывающий" <*> перечень
обстоятельств, исключающих вину лица в
совершении налогового правонарушения.
--------------------------------
<*> Шаров А.С.
Налоговые правонарушения. М.: Дело и Сервис,
2002. С. 7.
Именно при наличии трех указанных
в статье обстоятельств лицо не
привлекается к ответственности за
совершение налогового правонарушения.
В остальных случаях речь идет лишь о
степени вины налогоплательщика, а не о ее
отсутствии. При таком подходе
правоприменителю, осознающему формальный и
буквальный характер юридических норм, не
надо обращаться к принципу презумпции
невиновности, ему достаточно доказать
отсутствие объективных обстоятельств,
названных в ст. 111 НК РФ, при которых нет
вины, а, следовательно, и
ответственности.
Пункт 2 ст. 109 НК РФ
можно толковать только в отношении
обстоятельств, указанных в ст. 111 НК РФ, что
фактически первое время и происходило в
правоприменительной практике. Таким
образом, Налоговый кодекс РФ содержит
существенную коллизию, которая сводит
конституционный принцип презумпции
невиновности к номинальному содержанию и
усмотрению правоприменителя.
Пути
решения проблемы автору видятся в
необходимости внесения в Налоговый кодекс
ряда изменений.
Во-первых, следует
расширить перечень обстоятельств, при
которых абсолютно исключается вина лица в
совершении налогового правонарушения. В
дополнение к закрепленным в ст. 111 НК РФ это
могут быть обстоятельства, признанные
налоговым органом или судом. Тем более что в
судебной практике и сейчас имеют место
случаи, когда арбитражные суды при
систематическом толковании положений ст.
ст. 108, 109, 111 НК РФ расширительно определяют
диспозицию ст. 111. Они исходят из того, что
данная норма содержит обстоятельства, при
наличии которых лицо всегда и однозначно не
подлежит ответственности за совершение
правонарушения из-за отсутствия вины. Кроме
того, допускается, что разнообразные и
многогранные налоговые отношения могут
иметь и другие обстоятельства, исключающие
вину лица в совершении налогового
правонарушения, которые не могут
уместиться в содержании ст. 111 НК РФ.
По
мнению автора, нормативный акт не должен
допускать неопределенности норм. Этого же
требует п. 6 ст. 3 НК РФ. Поэтому необходимо
законодательно закрепить в ст. 111 НК РФ
правило, позволяющее налоговым органам и
(или) судам устанавливать, исходя из
конкретных материалов дела, и другие
обстоятельства, исключающие вину лица,
совершившего налоговое правонарушение.
Примерами таких обстоятельств могут быть
факты, уже оцененные судебной практикой
<*>.
--------------------------------
<*>
Желтухов Е.В. Проблематика вины в налоговых
правонарушениях // Налоговые споры: теория и
практика. Октябрь. 2003. С. 24.
Во-вторых,
отсутствие вины налогоплательщика может
быть признано налоговым органом или судом и
в том случае, когда налогоплательщиком
будут предоставлены доказательства
обстоятельств, при которых лицо, принявшее
все зависящие от него меры по соблюдению
законодательства о налогах и сборах, при
той степени заботливости и
осмотрительности, какая требовалась от
него в целях надлежащего исполнения
налоговых обязанностей, не смогло
надлежащим образом их соблюсти, в том числе
из-за ненадлежащих действий самого
налогового органа <*>.
--------------------------------
<*> В отношении
последнего условия законодатель почему-то
отнес к таким деяниям лишь одно конкретное
действие (в системе налоговых органов) -
ненадлежащее разъяснение налоговым
органом законодательства о налогах и
сборах (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), но исключил иные
системные действия властного органа,
препятствующие надлежащему исполнению
налогоплательщиком обязанностей. В
частности, создание налоговым органом
условий, препятствующих исполнению
налогоплательщиком возложенных на него
обязанностей.
При указанном подходе
налоговое правонарушение, совершенное в
форме неосторожной вины, перестает
вменяться каждому налогоплательщику при
формальном нарушении норм
законодательства о налогах и сборах.
Последует выяснение публичной стороны
отношений причин совершенного, а в случае
неудовлетворения ими - признание факта
неосторожной вины и установление
смягчающих обстоятельств, влияющих на
размер ответственности.
Однако
сказанное выше не может относиться к
правонарушениям, совершенным умышленно (с
прямым или косвенным умыслом). В подобной
ситуации субъект правонарушения имеет
интеллектуальное содержание своего
противоправного поведения, выраженное в
осознании общественной опасности
совершаемого правонарушения и желании или
допущении его совершения. Он осознает
противоправность деяния, что само по себе
носит достаточно опасный характер по
сравнению с неосторожной виной.
При
этом надо учитывать, что осознание
противоправности деяния не
свидетельствует об однозначном наличии в
нем вины. Вина может отсутствовать в деянии,
когда лицо, осознавая его противоправность
и общественную опасность, не могло избежать
совершения деяния по объективным причинам
(ст. 111 НК РФ) при всей той степени
заботливости и осмотрительности, какая
требовалась от него в целях надлежащего
исполнения налоговых обязанностей (в этой
части ст. 111 требует дополнения). В данном
случае при наличии интеллектуальной
стороны вины ее волевое содержание
направлено на предотвращение
противоправного деяния.
При наличии
умышленного деяния установление причин
подобного поведения субъектов не имеет
значения, ибо приоритет, как
представляется, должен отдаваться волевому
элементу вины. Он будет направлен не на
предотвращение правонарушения, а на
достижение противоправных целей. При
умышленной вине (при любой форме умысла)
воля субъекта всегда направлена на
достижение противоправных целей, то есть
лицо в той или иной степени осознанности
само создает условия, при которых
нарушается законодательство о налогах и
сборах.
Подводя итоги вышеизложенному,
хотелось бы еще раз констатировать, что
особенности финансовых, налоговых
правоотношений не позволяют буквально
проецировать на них устоявшийся в сфере
уголовной ответственности принцип
презумпции невиновности, закрепленный в ст.
49 Конституции РФ.
Для названных
отношений данный принцип по установлению
Конституционного Суда РФ <*> может и
должен быть модифицирован.
--------------------------------
<*> В Постановлении
Конституционного Суда РФ от 27.04.01 N 7-П (п. 1.1)
допускается, что, "решая вопрос о
распределении бремени доказывания вины,
законодатель вправе - если конкретный
состав таможенного правонарушения не
требует иного - освободить от него органы
государственной власти при обеспечении
возможности для самих субъектов
правонарушения подтверждать свою
невиновность". Иными словами, в публичных
правоотношениях, за исключением отношений
в сфере уголовной ответственности,
допускается модификация принципа
невиновности, если это позволит в большей
степени соблюсти права слабой стороны в
публичных отношениях, а также более полно
учесть общественные интересы.
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята
всенародным голосованием
12.12.1993)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 N 202-О
"ПО ЖАЛОБЕ УНИТАРНОГО ГОСУДАРСТВЕННОГО
ПРЕДПРИЯТИЯ "ДОРОЖНОЕ
РЕМОНТНО-СТРОИТЕЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ N 7" НА
НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД
ПОЛОЖЕНИЯМИ ПУНКТА 1 СТАТЬИ 122 НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 10.01.2002 N 3-О
"ПО ЖАЛОБЕ
ГРАЖДАНИНА Н.Д. ИЛЬЧЕНКО НА НАРУШЕНИЕ ЕГО
КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ЧАСТЬЮ ПЕРВОЙ СТАТЬИ
279 ТАМОЖЕННОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 05.07.2001 N 130-О
"ПО ЗАПРОСУ
ОМСКОГО ОБЛАСТНОГО СУДА О ПРОВЕРКЕ
КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЯ ПУНКТА 12
СТАТЬИ 7 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О
НАЛОГОВЫХ ОРГАНАХ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 27.04.2001 N 7-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ РЯДА
ПОЛОЖЕНИЙ ТАМОЖЕННОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ АРБИТРАЖНОГО
СУДА ГОРОДА САНКТ-ПЕТЕРБУРГА И
ЛЕНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ, ЖАЛОБАМИ ОТКРЫТЫХ
АКЦИОНЕРНЫХ ОБЩЕСТВ "АВТОВАЗ" И "КОМБИНАТ
"СЕВЕРОНИКЕЛЬ", ОБЩЕСТВ С ОГРАНИЧЕННОЙ
ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ВЕРНОСТЬ", "ВИТА-ПЛЮС" И
"НЕВСКО-БАЛТИЙСКАЯ ТРАНСПОРТНАЯ КОМПАНИЯ",
ТОВАРИЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ
ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "СОВМЕСТНОЕ
РОССИЙСКО-ЮЖНОАФРИКАНСКОЕ ПРЕДПРИЯТИЕ
"ЭКОНТ" И ГРАЖДАНИНА А.Д.
ЧУЛКОВА"
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 05.11.1999 N 195-О
"ПО ЖАЛОБЕ
ОТКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА
"СЫКТЫВКАРСКИЙ ЛЕСОПРОМЫШЛЕННЫЙ КОМПЛЕКС"
НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ ГРАЖДАН
ПОЛОЖЕНИЯМИ ПУНКТА 7 ПОРЯДКА УПЛАТЫ
СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ РАБОТОДАТЕЛЯМИ И
ГРАЖДАНАМИ В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ, УТВЕРЖДЕННОГО ПОСТАНОВЛЕНИЕМ
ВЕРХОВНОГО СОВЕТА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ
27 ДЕКАБРЯ 1991 ГОДА"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
СТАТЬИ 2 ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА
"О ВНЕСЕНИИ
ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ В ЗАКОН РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ "О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЙ
И ОРГАНИЗАЦИЙ" В СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ ОАО
"ЭНЕРГОМАШБАНК"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНА РСФСР "О
ГОСУДАРСТВЕННОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЕ РСФСР" И
ЗАКОНОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "ОБ ОСНОВАХ
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" И
"О ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНАХ НАЛОГОВОЙ
ПОЛИЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 14.05.1999 N 8-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ
КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЙ ЧАСТИ ПЕРВОЙ
СТАТЬИ 131 И ЧАСТИ ПЕРВОЙ СТАТЬИ 380
ТАМОЖЕННОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В
СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ ЗАКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО
ОБЩЕСТВА "СИБИРСКОЕ АГЕНТСТВО "ЭКСПРЕСС" И
ГРАЖДАНИНА С.И. ТЕНЕНЕВА, А ТАКЖЕ ЖАЛОБОЙ
ФИРМЫ "Y. & G. RELIABLE SERVICES, INC."
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 04.03.1999 N 50-О
"ПО ЖАЛОБЕ ЗАКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО ОБЩЕСТВА
"ПРОИЗВОДСТВЕННО-КОММЕРЧЕСКАЯ КОМПАНИЯ
"ПИРАМИДА" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ
ПРАВ И СВОБОД ПУНКТОМ 4 СТАТЬИ 14 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О ВАЛЮТНОМ
РЕГУЛИРОВАНИИ И ВАЛЮТНОМ
КОНТРОЛЕ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 11.03.1998 N 8-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
СТАТЬИ 266 ТАМОЖЕННОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ, ЧАСТИ ВТОРОЙ СТАТЬИ 85 И СТАТЬИ 222
КОДЕКСА РСФСР ОБ АДМИНИСТРАТИВНЫХ
ПРАВОНАРУШЕНИЯХ В СВЯЗИ С ЖАЛОБАМИ ГРАЖДАН
М.М. ГАГЛОЕВОЙ И А.Б.
ПЕСТРЯКОВА"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 20.05.1997 N 8-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ПУНКТОВ 4 И 6 СТАТЬИ 242 И СТАТЬИ 280
ТАМОЖЕННОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В
СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ НОВГОРОДСКОГО ОБЛАСТНОГО
СУДА"
Арбитражный и гражданский
процесс, N 7, 2004
