Банки как субъекты налоговой ответственности
наносят прямой ущерб обществу и
государству в сфере финансов в части
формирования бюджета от налогов,
поступающих с доходов юридических и
физических лиц.
Как известно, в НК РФ в
качестве субъектов налоговой
ответственности названы свидетели,
эксперты, переводчики, специалисты.
Объектом правонарушения с их стороны
выступают не правоотношения,
обеспечивающие уплату налога, а
установленный порядок
контрольно-надзорной деятельности
налоговых органов. Это выражается в неявке
свидетеля без уважительных причин в
налоговые органы, в его отказе от дачи
показаний, в отказе эксперта, переводчика
или специалиста от участия в проведении
налоговой проверки, даче заведомо ложного
заключения или перевода. Опасность
указанных проступков состоит в том, что они
могут существенно затруднить разрешение
конкретного дела, а в известных случаях
вообще сделать невозможным. Практически
никто не ставит по сомнение
целесообразность квалификации данных
деяний как налоговых правонарушений, тем
более нелогично выводить банки из числа
субъектов налоговой ответственности. Как
пишут А.Н. Борисов и И.Е. Махров,
рассматриваемым правонарушением является
виновно совершенное противоправное (в
нарушение законодательства о налогах и
сборах) деяние (действие или бездействие)
банка как агента государства, посредством
которого производятся платежи налогов в
бюджет (как иного лица по отношению к
налогоплательщику, плательщику сбора и
налоговому агенту), за которое гл. 18 НК РФ
установлена ответственность <*>.
--------------------------------
<*> Борисов А.Н.,
Махров И.Е. Указ. соч. С. 78.
Следует
отметить, что Министерство по налогам и
сборам РФ обязывает руководителей
налоговых органов принимать все
необходимые меры для снижения размера
непоступления налоговых платежей на счета
бюджета. Так, при недостаточности или
отсутствии денежных средств на счетах
налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента или отсутствии
информации об их счетах, налоговый орган
вправе взыскать налог за счет иного
имущества налогоплательщика или иного
обязанного лица. В свою очередь,
налогоплательщикам рекомендуется
осуществлять свою деятельность только
через платежеспособные банки.
Подобные
предписания являются одной из мер общей
превенции налоговых правонарушений. К
таким мерам относятся те, которые
объективно способствуют нейтрализации или
устранению причин и условий совершения
противоправных деяний, хотя
непосредственно не связаны с воздействием
на правонарушителей. Представляется, что на
выполнение этих задач направлены, в
частности, положения п. 2 ст. 1 и 21 Закона о
прокуратуре РФ, где определено, что в целях
обеспечения верховенства закона, единства
и укрепления законности, защиты охраняемых
законом интересов общества и государства в
компетенцию прокуроров входит надзор за
исполнением законов органами контроля, их
должностными лицами, органами управления,
руководителями коммерческих и
некоммерческих организаций. Как считает В.
Титова, "рассматривая проблемы
неперечисления или несвоевременного
перечисления налоговых платежей
кредитными организациями в бюджет,
неизбежно приходишь к выводу о том, что
данный вопрос входит в предмет
прокурорского надзора" <*>.
--------------------------------
<*> Титова В.
Прокурорский надзор за исполнением
законодательства при перечислении
налоговых платежей кредитными
организациями // Законность. 2002. N 1. С. 24 -
28.
Проанализируем отдельные стороны
видов нарушений банком обязанностей,
предусмотренных законодательством о
налогах и сборах, а также ответственность
за их совершение.
Ст. 132 НК РФ - нарушение
банком порядка открытия счета
налогоплательщику. Объектом
правонарушения является установленный
порядок управления и контроля в области
налоговых правоотношений. Объективная
сторона характеризуется совершением
противоправных деяний, которые указаны в
диспозициях пунктов статьи: а) открытие
банком счета организации или
индивидуальному предпринимателю без
предъявления им свидетельства о постановке
на учет в налоговом органе; б) открытие
счета при наличии у банка решения
налогового органа о приостановлении
операций по счетам; в) несообщение банком
налоговому органу сведений об открытии или
закрытии счета организацией или
индивидуальным предпринимателем.
Приказ Госналогслужбы РФ от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340
"Об утверждении формы "Сообщение банка
налоговому органу об открытии (закрытии)
банковского счета" и порядка ее заполнения"
утратил силу в связи с изданием Приказа МНС
РФ от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ "Об утверждении форм
документов, содержащих информацию об
открытии (закрытии) банковского счета,
изменении номера банковского счета
юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей, и порядка их
представления". Выше уже отмечалось, что
согласно ст. 86 НК РФ банки открывают счета
организациям, индивидуальным
предпринимателям только при предъявлении
свидетельства о постановке на учет в
налоговом органе. В свою очередь, на
основании ст. 76 НК РФ решение о
приостановлении операций
налогоплательщика по его счетам в банке
направляется налоговым органом банку с
одновременным уведомлением
налогоплательщика и передается под
расписку или иным способом,
свидетельствующим о дате получения этого
решения. Форма сообщения в налоговые органы
об открытии и закрытии счета, а также
порядок ее заполнения установлены Приказом
Государственной налоговой службы РФ (ныне
МНС РФ) от 23.12.1998 N ГБ-3-12/340.
Данная норма
имеет формальный состав. "Составы
преступлений, в признаки которых входят
указанные в законе последствия, в доктрине
принято называть материальными, а составы,
в которых последствия не указаны, называют
формальными" <*>. "Налоговые
правонарушения по конструкции объективной
стороны представляют собой, как правило,
формальные составы, поскольку при описании
признаков объективной стороны указан один
основной признак - действие (бездействие),
независимо от того, какие в результате
этого наступили последствия" <**>. Таким
образом, ответственность по
рассматриваемой статье наступает
независимо от того, совершал ли банк
какие-либо операции по счету
налогоплательщика или нет. Субъектом
правонарушения является банк. С
субъективной стороны деяния могут быть
совершены как умышленно, так и по
неосторожности. Вина банка в совершении
данного правонарушения определяется в
зависимости от вины его должностных лиц
либо его представителей, действия
(бездействие) которых обусловили
совершение данного противоправного деяния.
По п. 1 ст. 132 НК РФ предусмотрено взыскание
штрафа в размере 10 тыс. рублей, по п. 2 -
взыскание штрафа в размере 20 тыс. рублей.
--------------------------------
<*> Уголовное право
России: Учебник для вузов: В 2-х т. Т. 1: Общая
часть / Отв. ред. А.Н. Игнатов и Ю.А. Красиков.
М., 1998. С. 129.
<**> Кузьмичева Г.А.,
Калинина Л.А. Административная
ответственность: Нормативные акты: Учебное
пособие. М.: Юриспруденция, 2000. С. 158.
Здесь
необходимо напомнить, что с 01.07.2002 вступил в
действие новый Кодекс Российской Федерации
об административных правонарушениях (далее
- КоАП РФ). В нем содержание ряда статей во
многом аналогично тем, которые содержатся в
НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 15.7 КоАП РФ
открытие банком или иной кредитной
организацией счета организации или
индивидуальному предпринимателю без
предъявления ими свидетельства о
постановке на учет в налоговом органе или
органе государственного внебюджетного
фонда влечет наложение штрафа на
должностных лиц в размере от десяти до
двадцати минимальных размеров оплаты
труда. Следует полагать, что конкуренция
двух одновременно действующих
законодательных актов создает прежде всего
определенные трудности для
правоприменительной практики. "Существуют
проблемы отграничения административной и
налоговой ответственности, гармонизации
процедурных вопросов привлечения к этим
видам ответственности" <*>, - считает В.А.
Зайцев. В свою очередь, анализируя составы
правонарушений, предусмотренных НК РФ и
КоАП РФ, Н.Н. Антонов приходит к выводу, что
существование двух наказаний за одно и то
же противоправное деяние нарушает
конституционно установленный принцип
законности юридической ответственности. "В
случае нарушения законодательства о
налогах и сборах охранительные
правоотношения должны складываться только
на основании норм Налогового кодекса и
регулироваться институтом налоговой
ответственности", - подчеркивает автор
<**>.
--------------------------------
<*>
Зайцев В.А. Юридическая ответственность за
нарушение законодательства о налогах и
сборах и процессуальный порядок ее
реализации: Автореф. дис... канд. юрид. наук.
М., 2003. С. 4.
<**> Антонов Н.Н. Правовой
режим налога с имущества, переходящего в
порядке наследования или дарения: Автореф.
дис... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 23.
Ст. 133 НК
РФ. Нарушение срока исполнения поручения о
перечислении налога или сбора.
Объектом
правонарушения является процедура
исполнения банком поручений о перечислении
налога или сбора. Объективная сторона
правонарушения характеризуется
неисполнением или несвоевременным
исполнением банком обязанности,
закрепленной в ст. 60 НК РФ. Под нарушением
понимается не только несвоевременное
списание средств со счета
налогоплательщика, плательщика сборов или
налогового агента, но и несвоевременное
перечисление их банком со своего
корреспондентского счета в банк
получателя. Субъектом правонарушения
является банк, принявший поручение
налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента о перечислении налога
или сбора в бюджет. Правонарушение может
быть совершено как умышленно, так и по
неосторожности.
По сложившейся
практике во всех случаях, когда денежные
средства не поступают в бюджет, налоговые
органы должны проверить те банки, через
которые осуществлялся платеж. Порядок
проведения таких проверок детально
регламентируется ведомственными
подзаконными актами. При установлении
фактов непоступления налоговых платежей,
налоговые органы в порядке контроля
обязаны потребовать от налогоплательщика и
банка представление ряда документов:
подтверждение факта списания денежных
средств, заверенного банком, обслуживающим
расчетный счет налогоплательщика, с
которого списаны денежные средства;
выписку, заверенную банком, по расчетному
счету налогоплательщика; выписки по
корреспондентскому счету банка на момент
зачисления на расчетный счет
налогоплательщика денежных средств; копии
договора банковского счета, с которого
произведено списание денежных средств;
подтверждение полномочий должностных лиц
банка на заключение ими договора
банковского счета, с которого произведено
списание банковских средств.
Таким
образом, в отличие от рассмотренного выше
данный состав правонарушения следует
расценивать как материальный, имеющий
общественно опасные последствия -
несвоевременное поступление налога или
сбора в бюджет. Между правонарушением и
наступившими вредными последствиями
существует причинно-следственная связь. За
совершение этого правонарушения
предусмотрено взыскание пени в размере
одной стопятидесятой ставки
рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за
каждый день просрочки.
Здесь требуется
обратить внимание на следующее
обстоятельство. Ряд ученых считает, что
штраф как налоговая санкция, является
единственной мерой ответственности, как
это обозначено в ст. 114 НК РФ. Другие
специалисты, позицию которых мы разделяем,
полагают, что к налоговым санкциям также
следует отнести пеню, которая по своей
природе характеризуется двойственным
характером и служит не только способом
обеспечения соответствующей обязанности,
но и мерой ответственности за ее нарушение.
"Признание восстановительной
(компенсационной) природы пеней не
исключает их оценки в качестве меры
ответственности за правонарушение" <*>.
По смыслу ст. 133 НК РФ пеня является
санкцией, т.к. отношения между налоговыми
органами и банками по поводу перечисления
налоговых платежей относятся к числу
властных правоотношений, имеющих
публично-правовой характер.
--------------------------------
<*> Кустова М.В.,
Ногина О.А., Шевелева Н.А. Указ. соч. С. 392.
В
тех случаях, когда банк в течение одного
календарного года неоднократно нарушает
свои обязанности по перечислению налоговых
платежей, налоговые органы вправе
обратиться в ЦБ РФ с ходатайством об
аннулировании лицензии на осуществление
банковской деятельности.
Ст. 134 НК РФ.
Неисполнение банком решения налогового
органа о приостановлении операций по
счетам налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента.
Объект,
субъект и субъективная сторона
правонарушения идентичны с подобными
признаками предшествующей нормы.
Объективная сторона противоправного
деяния характеризуется определенными
особенностями. Она состоит в несоблюдении
банком режима приостановления операций по
счетам налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента, который в
соответствии с п. 1 ст. 76 НК РФ означает
прекращение банком всех расходных операций
по данному счету, за исключением тех
платежей, очередность которых установлена
п. 2 ст. 855 ГК РФ. По конструкции объективной
стороны состав правонарушения является
формальным. Правонарушение является
оконченным в момент исполнения поручения в
порядке, описанном в диспозиции статьи.
Ответственность за данное противоправное
деяние установлена в виде взыскания штрафа
в размере 20 процентов от суммы,
перечисленной в соответствии с поручением
налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента, но не более суммы
задолженности.
Ст. 135 НК РФ. Неисполнение
банком решения о взыскании налога и сбора, а
также пени.
Объектом правонарушения
является порядок исполнения банками
решений о взыскании налога и сбора, а также
пени. Объективная сторона правонарушения
может состоять в совершении двух деяний: а)
неисполнение или несвоевременное
исполнение банком решения налогового
органа о взыскании налога или сбора, а также
пени (п. 1 ст. 135 НК РФ); б) создание ситуации
отсутствия денежных средств на счете
налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента, в отношении которых в
соответствии со ст. 46 НК РФ в банке
находится инкассовое поручение налогового
органа (п. 2 ст. 135 НК РФ). В первом случае
установлена ответственность в виде
взыскания пени в размере одной
стопятидесятой ставки рефинансирования ЦБ
РФ, но не более 0,2 процента за каждый день
просрочки. Во втором случае взыскивается
штраф в размере 30 процентов не поступившей
в результате таких действий суммы.
По
нашему мнению, данное правонарушение по
конструкции объективной стороны
выражается в действии, имеет материальный
характер, т.к. влечет за собой общественно
опасные последствия в виде
несвоевременного поступления налога, сбора
или пени в бюджет. Субъектом правонарушения
выступает банк. В первом случае
правонарушение может быть совершено как
умышленно, так и по неосторожности. Во
втором случае субъективная сторона
выражается в форме умысла, т.к. должностное
лицо банка
