Банки как субъекты налоговой ответственности
А.А. ГОГИН
Состояние финансов Российского
государства как в зеркале отражает
экономические, общественные и политические
процессы, происходящие в стране. Без
нормального функционирования всей
финансовой, а особенно бюджетной системы
нельзя достигнуть устойчивых темпов роста
производства, снижения социального
неравенства и высокой эффективности
государственных расходов. Особенности
организации денежного обращения придают
банкам важную роль в деле обеспечения
своевременного и полного перечисления
налоговых платежей в бюджеты всех
уровней.
В Налоговом кодексе РФ (далее -
НК РФ) подчеркивается, что институты,
понятия и термины гражданского, семейного и
других отраслей российского
законодательства применяются к налоговым
правоотношениям в том значении, в каком они
используются в этих отраслях
законодательства. Среди них в п. 2 ст. 11 НК РФ
названы банки (банк), под которыми
понимаются коммерческие банки и другие
кредитные организации, имеющие лицензию
Центрального банка Российской Федерации
(далее - ЦБ РФ).
Более развернутая
характеристика этого понятия
сформулирована в ст. 1 Федерального закона
РФ от 02.12.1990 "О банках и банковской
деятельности в РСФСР" <*> (в ред.
Федерального закона от 03.02.1996 N 17-ФЗ <*>) с
учетом последующих изменений и дополнений,
где отмечается, что кредитная организация -
это юридическое лицо, которое для
извлечения прибыли как основной цели своей
деятельности на основании специального
разрешения (лицензии) ЦБ РФ имеет право
осуществлять банковские операции,
предусмотренные настоящим Федеральным
законом. Кредитная организация образуется
на основе любой формы собственности как
хозяйственное общество; банк - кредитная
организация, которая имеет исключительное
право осуществлять в совокупности
следующие банковские операции: привлечение
во вклады денежных средств физических и
юридических лиц, размещение указанных
средств от своего имени и за свой счет на
условиях возвратности, платности,
срочности, открытие и ведение банковских
счетов физических и юридических лиц.
--------------------------------
<*> Ведомости СНД и
ВС РФ. 1992. N 9. Ст. 391.
<**> СЗ РФ. 1996. N 6. Ст.
492.
В свою очередь, в главе 18 НК РФ
рассматриваются виды нарушений банком
обязанностей, предусмотренных
законодательством о налогах и сборах, и
ответственность за их совершение. Впервые
на законодательном уровне обязанности и
ответственность банков были специально
урегулированы в Законе РФ "Об основах
налоговой системы РФ" от 27.12.1991 <*>. В
настоящее время такие нормы с рядом
изменений и уточнений получили более
детальное содержание. Кроме того, по
порядку применения норм налогового
законодательства принят ряд постановлений
и определений Конституционным Судом РФ,
Верховным Судом РФ и Высшим Арбитражным
Судом РФ.
--------------------------------
<*>
ВВС. 1992. N 11. Ст. 527.
Следует сказать, что
отдельные юристы считают спорным и
недостаточно оправданным выделение
положений об ответственности банков в
самостоятельную главу. Высказываемые
сомнения имеют серьезные основания, т.к. они
вызваны расхождениями между отдельными
положениями НК РФ.
Так, существует точка
зрения, что банки вообще не являются
участниками налоговых правоотношений. "На
коммерческие банки возложены
самостоятельные обязанности, но
осуществляемые в рамках их
гражданско-правовых отношений с
контрагентами по договору банковского
счета и конкретизированные применительно к
специфическому характеру платежей в
бюджет, что не дает оснований для признания
банков самостоятельными участниками
налогового правоотношения", - полагает И.Н.
Ильюшихин <*>.
--------------------------------
<*> Ильюшихин И.Н. Понятие и признаки
налогового правоотношения // Правоведение.
2000. N 2. С. 127 - 145.
По мнению В.С. Черникова и
Е.В. Черниковой, современная банковская
система России имеет два уровня. На первом
уровне это отношения Банка России и
кредитных организаций, которые
регулируются банковским
законодательством, а "управляемость
отношений второго уровня банковской
системы, касающихся сделок с клиентами и
организации межбанковского рынка,
достигается гражданско-правовыми
способами" <*>.
--------------------------------
<*> Черников В.С., Черникова Е.В.
Ответственность кредитных организаций за
нарушение банковского законодательства //
Современное право. 2001. N 4. С. 7 -
10.
"Предусмотренные статьями гл. 18 НК РФ
штрафы, как следует из положений п. 1 ст. 107, п.
1 и 2 ст. 114, ст. 136, не являются налоговыми
санкциями, т.е. мерой ответственности за
совершение налогового правонарушения"
<*>, - считают А.Н. Борисов и И.Е. Махров.
"Хотя глава 18 структурно помещена в раздел 4
("Налоговые правонарушения и
ответственность за их совершение"), все
положения главы 15 Налогового кодекса
(относящиеся исключительно к налоговым
правонарушениям) к таким нарушениям
неприменимы" <**>, - констатирует С.Д.
Шаталов.
--------------------------------
<*>
Борисов А.Н., Махров И.Е. Комментарий к
положениям НК РФ, КоАП РФ и УК РФ об
ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах. М.:
Юстицинформ, 2003. С. 77.
<**> Комментарий
к Налоговому кодексу Российской Федерации,
части первой: (Постатейный): Учебное пособие
/ Сост. и автор коммент. С.Д. Шаталов. М., 2000. С.
575.
Следует согласиться с выводом О.Е.
Щербаковой, которая рассматривает правовое
положение банков в качестве специального
субъекта налоговой ответственности, т.к.
"Налоговый кодекс РФ неопределенно
закрепляет правовой статус банков, что
обусловило неоднозначное толкование
налогово-правовых норм, касающихся
ответственности банков за нарушения
налогового законодательства" <*>.
--------------------------------
<*> Щербакова О.Е.
Налогово-правовой статус кредитных
организаций: Автореф. дис... канд. юрид. наук.
М., 2003. С. 12.
Представляется, что отрицание
банков как субъектов налоговой
ответственности и участников налоговых
правоотношений объясняется несколькими
моментами: а) действительно, в ст. 9 НК РФ
дается исчерпывающий перечень участников
отношений, регулируемых законодательством
о налогах и сборах, но банки среди них не
называются; б) первоначальный текст ст. 106 НК
РФ имел следующее содержание: налоговым
правонарушением признается виновно
совершенное противоправное (в нарушение
законодательства о налогах и сборах) деяние
(действие или бездействие)
налогоплательщика, налогового агента и их
представителей, за которое настоящим
Кодексом установлена ответственность.
Банки здесь также не упоминались. В
дальнейшем данная норма подверглась
корректировке, и в настоящее время после
слова "агента" записано - "и иных лиц".
По
нашему мнению, хотя понятие "иные лица" не
имеет точного законодательного
определения, оно дает реальную возможность
включать в него банки в качестве субъектов
налоговой ответственности. Можно
поддержать позицию тех юристов, которые
считают, что "после уточнения Налоговым
кодексом понятия налогового
правонарушения появились нормативные
основания для отнесения к числу налоговых
также правонарушений банков,
предусмотренных главой 18 НК РФ, с
распространением на них общих положений об
ответственности, определенных главой 15
Кодекса" <*>. Также достаточно спорно
предположение, что банки не являются
субъектами налоговых правонарушений. "О его
ошибочности свидетельствует главным
образом то, что противоправный характер
деяний, определяемых ст. 132 - 135 Кодекса,
проявляется в нарушении норм
законодательства о налогах и сборах.
Обязанности банков, неисполнение которых
признается нарушением в соответствии с гл.
18, устанавливаются НК, а он, как следует из
ст. 1, является составной частью
законодательства о налогах и сборах" <**>,
- подчеркивают авторы одного из
комментариев.
--------------------------------
<*> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А.
Налоговое право России. Общая часть:
Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ,
2001. С. 425.
<**> Налоговый кодекс
Российской Федерации. Часть первая:
Постатейный комментарий / Под общей ред. В.И.
Слома. М.: Статут, 1999. С. 351.
Другие ученые
указывают, что, хотя в качестве участников
отношений, регулируемых законодательством
о налогах и сборах, не названы банки и иные
кредитные организации, они также являются
субъектами налогового права, поскольку
Налоговым кодексом в необходимой мере
определены их субъективные права и
обязанности <*>. Например, в области
налогообложения банки выполняют
обязанности по исполнению поручений
налогоплательщика и налогового агента на
перечисление налогов и сборов и решений
налогового органа о взыскании налогов и
сборов. В частности, поручение на
перечисление налога или решение о
взыскании налога исполняется банком в
течение одного операционного дня,
следующего за днем получения такого
поручения или решения. По смыслу п. 2 ст. 45 НК
РФ обязанность по уплате налога считается
исполненной налогоплательщиком с момента
предъявления в банк поручения на уплату
соответствующего налога, т.е. налоговые
отношения прекращаются и начинаются
бюджетные отношения. Как подчеркнул
Конституционный Суд РФ в Постановлении N 24-П
от 12.10.1998 "По делу о проверке
конституционности пункта 3 статьи 11 Закона
Российской Федерации от 27 декабря 1991 года
"Об основах налоговой системы в Российской
Федерации", "конституционная обязанность
каждого налогоплательщика по уплате
налогов должна считаться исполненной в тот
момент, когда изъятие части его имущества,
предназначенной для уплаты в бюджет в
качестве налога, фактически произошло.
Такое изъятие происходит в момент списания
банком с расчетного счета
налогоплательщика соответствующих средств
в уплату налога" <**>.
--------------------------------
<*> Комментарий к
Налоговому кодексу Российской Федерации,
части первой (постатейный) / Под ред. А.В.
Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1999. С. 55.
<**> СЗ РФ. 1998. N 42. Ст. 5211.
Вместе с тем
заслуживает внимания высказанная в
литературе точка зрения, что на самом деле в
подобной ситуации существует комплекс
правоотношений, среди которых: а) действуют
гражданско-правовые отношения между
налогоплательщиком и кредитной
организацией, т.к. движение налоговых
платежей с расчетного счета на
корреспондентский счет и дальше на счет
бюджета обусловлено обязательствами
кредитной организации по договору
банковского счета; б) обязательства
кредитной организации по перечислению
налоговых платежей предписаны ей также
положениями налогового законодательства;
в) в контроле за исполнением банками
обязанностей по зачислению налоговых
доходов на счета бюджетной системы
участвуют органы федерального
казначейства. Отношения между сторонами в
данном случае регулируются нормами
бюджетного права; г) несмотря на
прекращение налоговых отношений в связи со
снятием денежных средств с расчетного
счета налогоплательщика, налоговые органы
продолжают осуществлять контроль за
движением налоговых платежей на счета
уполномоченных исполнителей бюджета
<*>.
--------------------------------
<*>
Горбунова О.Н., Селюков А.Д., Другова Ю.В.
Бюджетное право России. Учебное пособие. М.:
ТК Велби, 2002. С. 40.
Здесь мы имеем дело с
производными правоотношениями, которые
являются результатом собственного
саморазвития исходного налогового
правоотношения. Сложность взаимосвязанных
налоговых прав и обязанностей, их
качественные видоизменения приводят к
тому, что часть из них приобретает
самостоятельность и новое содержание.
Вместе с тем это не влечет утрату правового
значения исходного налогового
правоотношения.
Значительная роль в
осуществлении налогового контроля
отводится и самим банкам. Так, в связи с
проведением налоговыми органами учета
налогоплательщиков на основании ст. 86 НК РФ
банки не вправе открывать счета
организациям и индивидуальным
предпринимателям без предъявления
свидетельства о постановке на учет в
налоговом органе, а также обязаны сообщить
об открытии или закрытии этих счетов в
налоговый орган в пятидневный срок со дня
соответствующего открытия или закрытия
такого счета. Помимо этого, банки обязаны
выдавать налоговым органам справки по
операциям и счетам организаций и граждан,
осуществляющих предпринимательскую
деятельность без образования юридического
лица, в порядке, определяемом
законодательством Российской Федерации, в
течение пяти дней после мотивированного
запроса налогового органа. Представляется,
что в данном случае банк становится
участником контрольного налогового
правоотношения.
В свою очередь, на
исполнение налоговых обязательств
направлены положения ст. 76 НК РФ, согласно
которым это может быть обеспечено путем
приостановления расходных операций в банке
по счетам налогоплательщика-организации и
налогоплательщика - индивидуального
предпринимателя. Такое решение принимается
руководителем налогового органа или его
заместителем в случае непредставления
этими налогоплательщиками налоговой
декларации в налоговый орган в течение двух
недель по истечении установленного срока
представления такой декларации, а также в
случае отказа от представления налоговых
деклараций. Решение налогового органа о
приостановлении операций по счетам в банке
подлежит безусловному исполнению
банком.
Можно считать, что итог спорам
по этой проблеме подвел Конституционный
Суд РФ. Так, в его Определении от 06.12.2001 N 257-0
"По жалобе Красноярского филиала закрытого
акционерного общества "Коммерческий банк
"Ланта-банк" на нарушение конституционных
прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и
частью второй статьи 136 Налогового кодекса
Российской Федерации" указывается, что
законодатель в НК РФ вывел за рамки
налоговых правонарушений нарушения
законодательства о налогах, совершаемые
банками не в качестве самостоятельных
налогоплательщиков или налоговых агентов,
а в качестве агентов государства,
посредством которых производятся платежи
налогов в бюджет. Подобные нарушения
требований налогового законодательства
выделены в особые составы правонарушений
(гл. 18 НК РФ) <*>.
--------------------------------
<*> СЗ РФ. 2002. N 6. Ст. 625.
Таким образом,
высшей судебной инстанцией России четко
сформулирован правовой статус банков нашей
страны как специальных субъектов налоговой
ответственности. Кроме того, общим объектом
всех налоговых правонарушений является
экономическая система Российской
Федерации, которая охватывает различные
стороны общественной жизни в их
органической взаимосвязи и
взаимозависимости. В силу этого
противоправные деяния, ответственность за
которые предусмотрена в гл. 16 и 18 НК РФ,
имеют общую природу. Родовым объектом для
большинства из них является установленный
налоговым законодательством порядок
общественных отношений в сфере
налогообложения и уплаты налогов и сборов
налогоплательщиками. Такой вывод следует
из сравнения ст. 120, 122, 123, 133, 134, 135 НК РФ.
Данные правонарушения
