Зачет и возврат излишне уплаченных налогов и возврат бюджетных ссуд и кредитов
И ВОЗВРАТ БЮДЖЕТНЫХ ССУД И КРЕДИТОВ
Н.С.
МАКАРОВА
Ситуации, когда
налогоплательщик в силу различных причин
излишне уплачивает в бюджет тот или иной
налог либо получатель бюджетных средств не
возвращает или несвоевременно возвращает
полученные на возвратной основе средства,
являются достаточно распространенными на
практике.
Наиболее актуальны вопросы,
связанные с возвратом из бюджета излишне
уплаченных или взысканных сумм налогов, а
также с возвратом полученных на возвратной
основе бюджетных средств.
Действовавшее ранее финансовое
законодательство не содержало порядка
разрешения подобных ситуаций. Порядок
возврата излишне уплаченных денежных
средств регулировался инструкцией
Госналогслужбы РФ, которая во многом
ущемляла права налогоплательщиков. С
принятием части первой Налогового кодекса
РФ впервые данный вопрос регламентирован
на законодательном уровне. Статья 78 НК РФ
устанавливает порядок проведения зачета
или возврата излишне уплаченной суммы
налога, сбора, пени. Казалось бы, введение в
действие указанных норм должно было снять
возникающие вопросы. Однако некоторые
формулировки и неудачная редакция
указанной статьи, по мнению Воробьевой В.,
Грековой И., Сомова Л., Титовой Г., Шубина Д.А.,
порождают неоднозначное толкование <*>.
Президиум ВАС РФ высказал свою позицию по
данному вопросу в Постановлении от 05.09.2000 N
4520/00 <**>.
--------------------------------
<*>
Воробьева В. Зачет или возврат излишне
уплаченного налога // Финансовая газета. 2003.
N 46; Шубин Д.А. Проблемы возврата из бюджета
косвенных налогов // Финансовые и
бухгалтерские консультации. 2002. N 1; Сомов Л.
Порядок зачета и возврата излишне
уплаченных или излишне взысканных сумм
налогов // Финансовая газета. Региональный
выпуск. 2003. N 43; Грекова И. Возврат излишне
уплаченных сумм налога // Финансовая газета.
Региональный выпуск. 2002. N 43; Титова Г.
Возврат и зачет сумм налоговых платежей //
Финансовая газета. 1999. N 33.
<**> Вестник
Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации. 2000. N 11.
На практике встречаются
также ситуации, когда вследствие
неправильного определения подлежащей
уплате суммы налога в результате, например,
налоговой проверки с налогоплательщика в
бесспорном порядке взыскивается излишняя
сумма налога. Разрешению подобных ситуаций
посвящена ст. 79 Налогового кодекса РФ.
Как уже упоминалось выше, ст. 78 Налогового
кодекса РФ регулирует порядок возврата и
зачета сумм налога, излишне уплаченных
самим налогоплательщиком. В случае если
указанные суммы были излишне взысканы
налоговым органом, то при их возврате
применяются правила ст. 79 НК РФ.
По
мнению некоторых авторов, вопросы,
связанные с зачетом или возвратом излишне
уплаченного налога, решаются налоговым
органом по месту учета налогоплательщика,
если иное не установлено Налоговым
кодексом РФ <*>. В случае излишней уплаты
налогов или сборов в связи с пересечением
товаров через таможенную границу
Российской Федерации указанные вопросы
разрешаются таможенными органами.
Установленные статьей 78 НК РФ правила
применяются также при зачете или возврате
излишне уплаченных сумм налога и сбора,
поступающих в государственные
внебюджетные фонды.
--------------------------------
<*> Савинко Т.В.
Реализация права налогоплательщика на
возврат излишне уплаченных в бюджет
денежных средств // Бухгалтерский учет. 2002. N
6; Зайцев Б.З. Исполнение
налогоплательщиками обязанности по уплате
налогов // Бухгалтерский учет. 2000. N
22.
Налоговый кодекс РФ возлагает на
налоговый орган обязанность сообщить
налогоплательщику о каждом ставшем
известным налоговому органу факте излишней
уплаты налога и его сумме не позднее одного
месяца со дня обнаружения такого факта. При
выявлении фактов, свидетельствующих о
возможной излишней уплате налога,
налоговый орган вправе направить
налогоплательщику предложение о
проведении совместной выверки уплаченных
налогов. Результаты такой выверки
оформляются актом, который подписывается
налоговым органом и налогоплательщиком.
В случае если излишняя уплата налога
произошла в результате неправильного
исчисления налоговой базы и ошибка была
обнаружена самим налогоплательщиком, то он
может подать заявление о возврате или
зачете суммы излишне уплаченного налога.
В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ излишне
уплаченные суммы налога могут быть: 1)
зачтены в счет предстоящих платежей
налогоплательщика по этому или иным
налогам; 2) направлены на погашение
недоимки; 3) возвращены
налогоплательщику.
1. Зачет излишне
уплаченного налога в счет предстоящих
платежей.
Зачет излишне уплаченных сумм
налога в счет предстоящих платежей
осуществляется на основании письменного
заявления налогоплательщика по решению
налогового органа. Налоговый орган обязан
вынести решение о проведении зачета в
течение пяти дней после получения такого
заявления. Зачет в счет предстоящих
платежей проводится при условии, что данная
сумма направляется в тот же бюджет
(внебюджетный фонд), в который была
направлена излишне уплаченная сумма налога
(п. 4 ст. 78 НК РФ).
Например, предприятие
перечислило в бюджет налог на прибыль. В
дальнейшем была выявлена ошибка в
исчислении налоговой базы, в результате
которой в федеральный бюджет сумма налога
излишне уплачена. В данном случае
предприятие вправе зачесть сумму излишне
уплаченного налога в счет предстоящих
платежей по налогу на прибыль или иному
налогу, если данная сумма также
направляется в федеральный бюджет. Если
сумма налогов направляется в бюджет
субъекта РФ или в местный бюджет, зачет не
производится.
2. Зачет излишне
уплаченного налога в счет погашения
недоимки.
Сумма излишне уплаченного
налога может быть направлена на исполнение
обязанностей по уплате налогов или сборов,
на уплату пеней, погашение недоимки по
заявлению налогоплательщика и по решению
налогового органа (п. 5 ст. 78 НК РФ). Таким
образом, по общему правилу зачет в счет
погашения недоимки либо задолженности по
пеням осуществляется на основании
заявления налогоплательщика. Однако
налоговый орган вправе самостоятельно
произвести зачет в случае, если имеется
недоимка по другим налогам. Право на
осуществление зачета имеющейся у
налогоплательщика переплаты в счет
погашения задолженности по пеням
налоговому органу не предоставлено.
В
отличие от зачета излишне уплаченных сумм
налога в счет предстоящих платежей срок
проведения зачета в счет погашения
недоимки НК РФ не установлен.
Пункт 6 ст.
78 Налогового кодекса РФ содержит норму,
устанавливающую, что налоговый орган
обязан проинформировать налогоплательщика
о вынесенном решении о зачете излишне
уплаченного налога в счет предстоящих
платежей либо в счет погашения недоимки или
задолженности по пеням не позднее двух
недель со дня подачи заявления о зачете.
Таким образом, комплексный анализ
приведенных норм позволяет сделать вывод,
что решение о зачете излишне уплаченных
сумм налога в счет погашения недоимки либо
задолженности по пеням должно быть принято
в течение двух недель с момента подачи
заявления налогоплательщика, и в этот же
срок налоговый орган обязан
проинформировать об этом
налогоплательщика.
Правовые
последствия вынесения такого решения
содержатся в п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ,
в соответствии с которым обязанность по
уплате налога считается исполненной после
вынесения налоговым органом решения о
зачете излишне уплаченных сумм налогов.
Необходимо обратить внимание, что в отличие
от нормы, содержащейся в п. 9 ст. 78 НК РФ,
которая предусматривает начисление
процентов за нарушение сроков возврата
налогоплательщику излишне уплаченных сумм
налогов, проценты за нарушение налоговыми
органами сроков проведения зачета не
начисляются.
3. Возврат излишне
уплаченного налога.
Возврат излишне
уплаченной суммы налога производится по
письменному заявлению налогоплательщика.
Ему может быть отказано в возврате данной
суммы только при наличии у него недоимки по
уплате налогов и сборов или задолженности
по пеням, которые начислены тому же бюджету
(внебюджетному фонду). Возврат
налогоплательщику излишне уплаченной
суммы производится только после зачета
указанной суммы в счет погашения недоимки
(задолженности) <*>.
--------------------------------
<*> См.:
Постановление Федерального арбитражного
суда Поволжского округа от 26 августа 2003 г. N
А65-18100/02-СА2-9; Постановление Федерального
арбитражного суда Поволжского округа от 17
октября 2000 г. N А55-5143/00-37.
Заявление о
возврате суммы излишне уплаченного налога
может быть подано в течение трех лет со дня
уплаты указанной суммы.
Возврат суммы
излишне уплаченного налога производится за
счет средств бюджета (внебюджетного фонда),
в который произошла переплата, в течение
одного месяца со дня подачи заявления о
возврате. При нарушении этого срока на
сумму излишне уплаченного налога, не
возвращенную в установленный срок,
начисляются проценты за каждый день
нарушения срока возврата. Процентная
ставка принимается равной ставке
рефинансирования Центрального банка РФ,
действовавшей на дни нарушения срока
возврата (в настоящее время процентная
ставка рефинансирования установлена в
размере 16% годовых). В случае если уплата
налога производилась в иностранной валюте,
проценты начисляются на сумму излишне
уплаченного налога, пересчитанную по курсу
ЦБ России на день, когда был излишне уплачен
налог (п. 9 ст. 78 НК РФ).
Данной статьей
предусмотрен административный порядок
возврата сумм излишне уплаченных налогов
(сборов) и пеней. Излишне взысканные налоги
(сборы), пени могут быть возвращены или в
административном, или в судебном
порядке.
Административный порядок
возврата излишне уплаченных налогов нельзя
отождествлять с досудебным порядком
урегулирования спора. В соответствии с п. 3
ст. 4 АПК РФ досудебный (претензионный)
порядок урегулирования спора
устанавливается федеральным законом.
Для примера можно привести положение п. 1 ст.
104 НК РФ, согласно которому до обращения в
суд налоговый орган обязан предложить
налогоплательщику (иному лицу) добровольно
уплатить соответствующую сумму налоговой
санкции. Как видно из этой нормы, на момент
предъявления претензии между налоговым
органом и налогоплательщиком существует
спор по уплате налогов <*>.
--------------------------------
<*> Савинко Т.В.
Реализация права налогоплательщика на
возврат излишне уплаченных в бюджет
денежных средств // Бухгалтерский учет. 2002. N
6.
Однако факт перечисления денежных
средств в бюджет не является основанием
возникновения налогового спора, поскольку
до направления налогоплательщиком
заявления в налоговый орган у последнего
отсутствует обязанность по возврату сумм
излишне уплаченного налога.
Таким
образом, до обращения в налоговый орган
налогоплательщик не сможет доказать в суде
нарушения его права, и в соответствии с п. 1
ст. 4 АПК РФ в иске будет отказано.
В п. 22
Постановления Пленума Высшего
Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых
вопросах применения части первой
Налогового кодекса Российской Федерации"
судам даны указания о том, что обращение
налогоплательщика в суд с иском о возврате
или зачете излишне уплаченных сумм налогов
и пеней возможно только в случае отказа
налогового органа в удовлетворении
упомянутого выше заявления либо
неполучения налогоплательщиком ответа в
установленный законодательством срок
<*>.
--------------------------------
<*>
Вестник Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации. 2001. N 7.
Иная
ситуация возникает при излишнем взыскании
сумм налогов. В соответствии с п. 2 ст. 46 НК РФ
взыскание налога производится по решению
налогового органа. Принятие неправомерного
решения является основанием для обращения
в суд. Однако законодатель предлагает
налогоплательщику выбор между
административным и судебным порядком
разрешения вопроса о возврате излишне
взысканных налогов.
Пленум ВАС РФ
определил категории дел, возникающих при
разрешении вопроса о зачете излишне
уплаченных или излишне взысканных сумм
налогов. В п. 25 Постановления Пленума ВАС РФ
от 28.02.01 N 5 указано, что "в случае
возникновения спора между
налогоплательщиком и налоговым органом по
вопросу осуществления зачета сумм излишне
уплаченных либо излишне взысканных налогов
и пеней, в том числе по причине разногласий
о размере переплаты, такой спор может быть
передан налогоплательщиком на
рассмотрение суда" <*>.
--------------------------------
<*> См.: Там
же.
Если налогоплательщик полагает, что
решение налогового органа об отказе в
зачете излишне уплаченных или излишне
взысканных сумм в счет погашения имеющейся
у него недоимки нарушает его права, он может
оспорить такое решение в суде на основании
ст. 22 АПК РФ путем предъявления иска о
признании недействительным решения
налогового органа.
В том случае, если
налоговый орган не принимает никакого
решения по заявлению налогоплательщика,
поданному в соответствии со ст. 78 и 79 НК РФ,
либо в случае, когда между
налогоплательщиком и налоговым органом
возник спор о том, можно ли считать
конкретную сумму налога уплаченной в
соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ,
налогоплательщик вправе обжаловать
действия (бездействие) налогового органа
(должностного лица) путем предъявления иска
о зачете уплаченных сумм. Исковой порядок
обжалования действий (бездействия), решения
налогового органа закреплен ст. 138 НК РФ.
Этими разъяснениями необходимо
руководствоваться и при решении вопроса о
возврате излишне уплаченных или взысканных
сумм налогов. При этом отсутствие решения
суда о признании недействительным решения
налогового органа и незаявление истцом
ходатайства о рассмотрении такого
требования не лишает его права на защиту
иным способом, то есть путем предъявления
иска о возврате денежных средств <*>.
--------------------------------
<*> Постановление
Президиума ВАС РФ от 11.06.96 N 938/96 // Вестник ВАС
РФ. 1996. N 9.
Возникает вопрос: являются ли
эти иски неимущественными? Ведь
налогоплательщик требует возврата
определенной суммы денежных средств,
которую он может увеличить или уменьшить в
процессе рассмотрения спора.
Будет ли
при этом изменен предмет иска (ст. 37 АПК
РФ)?
Эти обстоятельства имеют значение и
при решении вопроса о размере госпошлины,
подлежащей уплате при обращении в суд.
В
п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5
указано, что налогоплательщик подает
заявление о возврате излишне уплаченных
сумм налога либо об их зачете в счет
предстоящих платежей или в счет имеющейся
задолженности, одновременно обязывая
налоговый орган рассмотреть заявление в
соответствии с определенными ст. 78 НК РФ
правилами и в установленные сроки принять
по нему решение.
Из этого следует, что,
если эта обязанность не исполнена,
налогоплательщик вправе потребовать
исправить нарушение закона, предъявив иск о
признании незаконными действий
(бездействия) должностного лица.
