К вопросу о налоговых спорах с участием проблемных банков
Л.К. ОСТРИКОВА
Острикова Л.К., генеральный
директор ООО "Юридическое агентство
"КОНЛОС", кандидат юридических наук.
Общие
положения
В связи с финансовым кризисом в
банковской сфере 1998 - 1999 гг. определенное
число налогоплательщиков столкнулось с
ситуацией, когда уплаченные ими налоги
(взносы) не зачислены в бюджет
обслуживающим банком в связи с отсутствием
денежных средств на его корреспондентском
счете. Это прежде всего коснулось АКБ
"Инкомбанк", АКБ "СБС-Агро", АКБ
"Мосбизнесбанк" и др. В большинстве случаев
вплоть до 2000 г. налоговые органы не
принимали никаких мер по истребованию у
банков так называемых зависших налоговых
платежей.
После издания Приказов МНС
России (N АП-3-18/407, АП-3-18/110; БГ-3-18/297 с
последующими изменениями и дополнениями)
налоговые органы провели работу по
определению юридической судьбы уплаченных,
но не зачисленных на счета по учету доходов
бюджета налогов (взносов) за III - IV кварталы
1998 г., 1999 г., частично 2000 г.
Немалое число
налогоплательщиков по итогам этой работы
получили решение "Об отказе в отражении на
лицевых счетах налогоплательщиков
денежных средств, списанных, но не
зачисленных на счета по учету доходов
бюджета". Этим решением предписано
произвести принудительное взыскание не
поступивших в бюджет денежных средств с
начислением пени на сумму недоимки.
У
налогоплательщиков, в отношении которых
проводилась выездная налоговая проверка за
период 1998 - 1999 гг., по результатам которой не
установлено недоимок по тем или иным
налогам (взносам), получение подобного
решения от налогового органа вызывало по
крайней мере недоумение. В равной степени
это относится к остальным
налогоплательщикам, у которых имелись
"зависшие налоговые платежи".
Безусловно, налогоплательщики, несогласные
с принятым решением, в установленном
порядке обращаются за защитой своих
прав.
Теоретический аспект
В процессе
исчисления, уплаты и зачисления налогов
(взносов) в бюджет и внебюджетные фонды
складываются различные общественные
отношения, регулируемые нормами
гражданского, налогового и бюджетного
законодательства.
В отличие от
гражданских правоотношений налоговым и
бюджетным правоотношениям свойствен
властно-имущественный характер.
Согласно ст. 845, п. 1, ГК РФ банк обязуется
выполнять распоряжения клиента о
перечислении. При расчетах платежным
поручением банк обязуется по поручению
плательщика за счет средств, находящихся на
его счете, перевести определенную денежную
сумму на счет указанного плательщиком лица
(ст. 863, п. 1, ГК РФ). Содержание
гражданско-правовой обязанности банка не
ограничивается только списанием денежных
средств с расчетного счета клиента, а
включает в себя перечисление
соответствующей денежной суммы банку
получателя средств для ее зачисления на
счет лица, указанного в поручении (ст. 865 ГК
РФ).
"Положение о безналичных расчетах
в Российской Федерации" (утв. ЦБ РФ 12.04.2001 N
2-П) утратило силу в связи с изданием
Указания ЦБ РФ от 27.12.2002 N 1230-У "О признании
утратившим силу Положения Банка России "О
безналичных расчетах в Российской
Федерации" от 12 апреля 2001 г. N 2-П". Это же
правило было закреплено в Положении "О
проведении безналичных расчетов
кредитными организациями в Российской
Федерации" N 5-П от 25 ноября 1997 г. и
сохранилось в ныне действующем Положении "О
безналичных расчетах в Российской
Федерации" N 2-П от 12 апреля 2001 г.
Таким
образом, в рамках гражданских
правоотношений, складывающихся в силу
договора банковского счета (гл. 45 ГК РФ)
между клиентом и банком, содержание
обязанности банка включает в себя два
юридически значимых действия: списание
денежных средств с расчетного счета
клиента и их перечисление с
корреспондентского счета банка по
назначению. Только при совершении этих двух
действий в совокупности можно считать, что
банк в полном объеме выполнил свою
обязанность перед клиентом по исполнению
поручения.
Разновидностью договора
банковского счета является договор
корреспондентского счета (гл. гл. 45, 46 ГК РФ,
Положение N 2-П от 12 апреля 2001 г.). В отличие от
субъектного состава договора банковского
счета, где одной из сторон договора всегда
является клиент банка (владелец счета) -
юридическое лицо или гражданин, имеющий
статус индивидуального предпринимателя,
сторонами договора корреспондентского
счета являются с одной стороны кредитная
организация (банк), расположенная на
территории РФ и имеющая лицензию Банка
России на осуществление банковских
операций, с другой стороны подразделение
расчетной сети Банка России, другие
кредитные организации, имеющие лицензию
Банка России.
Приказ ЦБ РФ от 18.06.1997 N
02-263 "Об утверждении правил ведения
бухгалтерского учета в кредитных
организациях, расположенных на территории
Российской Федерации, и дополнений и
изменений к плану счетов бухгалтерского
учета в кредитных организациях Российской
Федерации" (вместе с Правилами, утв. ЦБ РФ
18.06.1997 N 61) утратил силу с изданием Указания
ЦБ РФ от 05.12.2002 N 1216-У "О признании
утратившими силу отдельных актов Банка
России в связи с принятием положения "О
правилах ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на
территории Российской Федерации".
Согласно разделу 3 Правил ведения
бухгалтерского учета в кредитных
организациях, расположенных на территории
Российской Федерации, от 18 июня 1997 г. N 61, утв.
Приказом ЦБ России от 18 июня 1997 г. N 02-263,
банки имеют несколько корреспондентских
счетов, в том числе корреспондентские счета
в других банках. Расчетные операции с
корреспондентского счета кредитной
организации осуществляются в рамках
договора корреспондентского счета. Круг
прав и обязанностей сторон договора
корреспондентского счета определяется
договором и действующим
законодательством.
Вышесказанное в
полной мере относится не только к
исполнению денежных гражданско-правовых
обязательств, но и к исполнению
обязанностей по уплате налогов (взносов,
сборов), пени и штрафов, предусмотренных
Налоговым кодексом РФ, поскольку уплата
"обязательных платежей", как правило,
осуществляется в форме передачи на
исполнение поручений банку, в котором
клиент (налогоплательщик) имеет расчетный
счет в силу договора банковского счета.
В рамках реализации конституционной
обязанности по уплате законно
установленных налогов, закрепленной в
статье 57 Конституции РФ, налогоплательщик
руководствуется Налоговым кодексом РФ.
Действующее налоговое законодательство
исходит из презумпции добросовестности
налогоплательщика, закрепленной в ст. 3, п. 7,
ст. 45, п. 1 НК РФ. Налогоплательщик
самостоятельно исчисляет сумму налога,
подлежащую уплате за налоговый период,
исходя из налоговой базы, налоговой ставки
и налоговых льгот (ст. 52, ч. 1, НК РФ).
Подлежащая уплате сумма налога
уплачивается (перечисляется)
налогоплательщиком... в установленные сроки
(ст. 58, п. 2, НК РФ).
Согласно ст. 45, п. 2, НК РФ
обязанность по уплате налогов (взносов)
признается исполненной налогоплательщиком
при наличии двух условий:
- наличие
достаточного денежного остатка на
расчетном счете налогоплательщика;
-
предъявление в банк поручения на уплату
соответствующего налога (взноса).
В
отличие от момента исполнения денежных
гражданско-правовых обязательств,
обязанность по уплате налога признается
исполненной с момента предъявления в банк
поручения на уплату налога при наличии
достаточного денежного остатка на счете
налогоплательщика. Факт уплаты налога
подтверждается платежным поручением с
отметкой банка об исполнении и банковской
выпиской по расчетному счету на день уплаты
налога.
Передавая в банк на исполнение
поручение на уплату налога,
налогоплательщик, выступая собственником
имущества, добровольно распоряжается
частью своего имущества, включая
безналичные денежные средства (ст. ст. 128; 130;
209, п. 1, 2; 235, п. 1, ГК РФ).
Не изменяется
содержание обязанности банка по исполнению
поручения на перечисление налога в рамках
налоговых правоотношений (ст. 60 НК РФ), а
именно: а) списание сумм налога с расчетного
счета клиента (налогоплательщика); б)
перечисление уплаченного налога (взноса) по
назначению, т.е. в соответствующие бюджеты
(внебюджетные фонды).
В налоговых
правоотношениях по перечислению налогов в
бюджет (внебюджетные фонды) на стороне
субъектов, обязанных уплатить и
перечислить налог, образуется субъектный
состав, поскольку налогоплательщик как
субъект, обязанный уплатить налог, и
субъект, осуществляющий перечисление
уплаченного налога, не совпадают в одном
лице. Кредитная организация выступает
финансовым посредником между
налогоплательщиком и государством.
В
силу важности функций, осуществляемых
кредитными организациями, деятельность
которых регулируется различными отраслями
права, законодатель не только
регламентировал их круг прав и
обязанностей в процессе перечисления
налогов (правомерное поведение), но и
определил составы налоговых
правонарушений и меры налоговой
ответственности за неисполнение или
ненадлежащее исполнение своих
обязанностей. Таким образом, кредитная
организация (банк) является
самостоятельным субъектом налоговых
правоотношений, в том числе субъектом
ответственности.
С момента списания
средств со счета налогоплательщика
начинается процесс по зачислению средств в
бюджет, что нашло отражение в правовых
актах Минфина РФ, ЦБ РФ, ГНС РФ еще в 1992 г.
(совместные телеграммы Минфина РФ N 03-03-07, ЦБ
РФ N 245-92, ГНС N ИЛ-6-13/370 от 12.11.1992, ГНС РФ N
ИЛ-4-07/57; ЦБ РФ N 202-92 от 07.09.1992).
В рамках
бюджетных правоотношений осуществляется
зачисление налогов в доход
соответствующего бюджета и внебюджетного
фонда. Согласно ст. 40, п. 2, Бюджетного
кодекса РФ денежные средства считаются
зачисленными в доход соответствующего
бюджета, бюджета государственного
внебюджетного фонда с момента совершения
Банком России или кредитной организацией
по зачислению (учету) денежных средств на
счет органа, исполняющего бюджет, бюджет
государственного внебюджетного фонда.
Следует обратить внимание на правовую
терминологию, используемую в
законодательстве: исчисление налога;
уплата налога; перечисление налога;
зачисление налога.
В настоящей статье
мы не ставим целью раскрытие содержания
этих правовых понятий, однако именно они
определяют круг субъектов, содержание прав
и обязанностей каждого из них в процессе
уплаты и зачисления налогов. Обязанность по
исчислению и уплате налогов возложены на
налогоплательщика, а обязанности по
перечислению и зачислению налога - на
кредитную организацию. Налогоплательщик не
участвует в процессе перечисления и
зачисления налога, это не его функции.
Основные обязанности налогоплательщика -
это правильное и своевременное исчисление
налога, уплата налога посредством
предъявления в банк поручения на уплату
налога. Когда имущество налогоплательщика
(в данном случае - безналичные денежные
средства) отчуждено (списано с расчетного
счета), налог считается уплаченным. Это
имеет не только теоретическое значение в
определении отраслевой принадлежности,
содержания правоотношений, их субъектного
состава, но и большое практическое значение
в процессе защиты прав
налогоплательщика.
Анализируя решения
налоговых органов об отказе в отражении на
лицевом счете налогоплательщика... налогов
(взносов), списанных с расчетного счета
налогоплательщика, но не перечисленных с
корреспондентского счета банка, мы
приходим к выводу: налоговыми органами не
учитывается тот факт, что в процессе уплаты
налогов складываются различные
правоотношения (гражданские, налоговые,
бюджетные), имеющие разное содержание и
субъектный состав, и налогоплательщик не
всегда является участником тех или иных
правоотношений.
По нашему мнению,
налоговые органы продолжают считать, что
момент исполнения обязанности
налогоплательщиком по уплате налогов
совпадает с моментом зачисления
(поступления) налогов в доходы
соответствующего бюджета, что было
закреплено в пункте 3 статьи 11 Закона РФ N
2118-1 от 27.12.1991 "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации" и признано
Конституционным Судом РФ в Постановлении N
24-П от 12 октября 1998 г. не соответствующим
Конституции РФ с учетом смысла,
придаваемого ему сложившейся
правоприменительной практикой, как
предусматривающее прекращение обязанности
налогоплательщика - юридического лица по
уплате налога лишь с момента поступления
соответствующих сумм в бюджет и тем самым
допускающих возможность повторного
взыскания с налогоплательщика не
поступивших в бюджет налогов.
Возникает
вопрос: кто из субъектов (налогоплательщик
или налоговый орган) имеет право требования
к банку уплаченных, но не зачисленных в
бюджет налогов? Мы полагаем, что право
требования принадлежит налоговому органу.
Наша правовая позиция соответствует
позиции банков. Так, в отзыве на исковое
заявление один из коммерческих банков
прямо указал, что право требования уплаты
сумм налоговых платежей, списанных им со
счета клиента, но не перечисленных им в
связи с банкротством этого банка,
принадлежит налоговым органам.
Однако
налоговые органы считают иначе. В случае
обращения с вышеуказанным требованием к
"банкротирующему" банку налоговый орган
может не получить не перечисленные банком
налоги, причем процесс вступления в права
конкурсного кредитора и реализации права
требования в рамках конкурсного
производства - длительный. Следует
отметить, что налоговый орган, как правило,
не применяет к банку ответственность за
неисполнение или ненадлежащее исполнение
своих обязанностей, предусмотренных ст. 60
НК РФ. Это прямо было указано в одном из
решений Арбитражного суда г. Москвы:
"Налоговый орган своим правом,
установленным ст. 60 НК РФ, на взыскание с
банка сумм неперечисленных налогов, сборов
не воспользовался. При таких
обстоятельствах суд считает, что заявитель,
действуя добросовестно, исполнил
возложенную на него обязанность по уплате в
бюджет спорных платежей, доказательства
недобросовестности заявителя ответчиком
не предоставлены, в связи с чем требования
ЗАО "Техника" <*> в указанной части
подлежат удовлетворению" (дело N
А40-47659/02-80-586). Налоговому органу лучше
признать налогоплательщика
недобросовестным и повторно взыскать
"живые деньги". Если налогоплательщик
вовремя не обжаловал подобное решение, то
налоговый орган взыскивает повторно ранее
уплаченные налоги.
--------------------------------
<*> Фирменное наименование юридического
лица изменено.
Доводы налогового
органа
Принимая решения, доводы
налоговых органов в основном сводятся к
следующему:
- на период предъявления на
исполнение платежных поручений в
"проблемный" банк у налогоплательщика
имелись расчетные счета в других банках,
остаток денежных средств которых позволял
уплатить налоги в сумме не зачисленных в
бюджет налогов;
- на момент предъявления
платежных поручений в банк у последнего
имелась картотека расчетных документов, по
которым денежные средства списаны с
расчетных счетов клиентов банка, но не
перечислены с корреспондентского счета по
назначению
