О презумпции добросовестности налогоплательщика
С.В. РАЗГУЛИН
С.В. Разгулин,
государственный советник налоговой службы
РФ I ранга.
В сфере налоговых отношений
действует презумпция добросовестности
налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового
кодекса РФ) <*>.
--------------------------------
<*> См.: Определение Конституционного
Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к
рассмотрению жалобы общества с
ограниченной ответственностью "Нива-7" на
нарушение конституционных прав и свобод
пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40
Налогового кодекса Российской
Федерации".
В.К. Бабаев определяет
презумпцию как "закрепленное в нормах права
предположение о наличии или отсутствии
юридических фактов, основанное на связи
между ними и фактами наличными и
подтвержденное предшествующим опытом"
<*>.
--------------------------------
<*> Общая
теория права: Курс лекций / Под общ. ред. В.К.
Бабаева. Нижний Новгород, 1993. С. 105.
В
настоящее время роль презумпции как одного
из специальных приемов правового
регулирования значительно возросла.
Концепция добросовестности
налогоплательщика построена на признании
факта соблюдения налогоплательщиком в
большинстве случаев норм налогового
законодательства и является частью
общеправовой презумпции добропорядочности
(добросовестности) гражданина.
Налогоплательщик обязан уплачивать
законно установленные налоги. При этом он
вправе использовать налоговые льготы,
выбирать формы предпринимательской
деятельности, наиболее оптимальные для
него с точки зрения размера налоговых
платежей. Такой вывод содержит
Постановление Конституционного Суда РФ от
27.05.03 N 9-П.
Содержание понятия
"добросовестность" носит оценочный
характер и при возникновении споров
конкретизируется в процессе применения
норм закона.
В налоговых
правоотношениях действия
налогоплательщика, связанные с заключением
и исполнением гражданско-правовых
договоров, могут расцениваться с позиции
"деловой цели" и отношения
налогоплательщика к возможным нарушениям
налогового законодательства его
контрагентом.
Налогоплательщик не
должен вступать в договорные отношения
исключительно в целях получения налоговой
выгоды или обогащения за счет бюджета
(наиболее характерным примером здесь
выступает заключение договоров с
фирмами-однодневками).
Рассмотрим
ситуацию, связанную с уплатой налога.
Постановление Конституционного Суда РФ от
12.10.98 N 24-П способствовало появлению
значительных случаев формального
исполнения налогоплательщиками
обязанности по уплате налогов и сборов
посредством банков, на корреспондентских
счетах которых отсутствуют денежные
средства.
По состоянию на 1 января 2004 г.
сумма денежных средств, списанных с
расчетных счетов налогоплательщиков, но не
зачисленных на счета по учету доходов
бюджетов, составила 32870,8 млн. руб., в том
числе по налоговым платежам - 31020,1 млн.
руб.
Непоступление налогов происходило
и в результате противоправных действий
самих налогоплательщиков. Под ненадлежащим
исполнением обязанностей
(злоупотреблением правом) можно понимать
действия, сознательно направленные на
создание условий, которые делают
невозможным своевременное перечисление
платежей.
Обязанность по уплате налога
может исполняться за счет денежных средств,
полученных от погашения кредитной
организацией векселей, облигаций и иных
оформленных ценными бумагами договоров
займа. Вместе с тем если на момент
предъявления налогоплательщиком к
погашению в кредитную организацию векселя
либо облигации денежные средства на ее
корреспондентском счете отсутствовали и
тем не менее были зачислены на счет
налогоплательщика, то обязанность по
уплате налога за счет указанных средств не
считается исполненной. Сделка является
ничтожной, поскольку в нарушение
законодательства исполняется кредитной
организацией при отсутствии средств на
счете (формальное зачисление средств на
счет производилось банком чаще всего с
использованием так называемых вексельных
схем) <*>.
--------------------------------
<*>
См.: Постановления Президиума ВАС РФ от
17.10.2000 N 3561/00, от 09.01.2002 N 2635/01, Определение
Конституционного Суда РФ от 14.05.2002 N
108-О.
Указанная схема имеет ряд
разновидностей, но в ее любых вариациях
уплата налога производится за счет реально
не поступивших денежных средств. Банком и
его клиентом умышленно создается
искусственная схема фиктивного погашения
задолженности по налогам перед бюджетом
(Постановления Президиума ВАС РФ от 17.10.2000 N
3561/00, от 22.10.02 N 2045/01, от 22.10.02 N 9448/01, от 22.10.02 N
10515/01, от 29.10.02 N 4621/01, от 05.11.02 N 6294/01; от 18.12.01 N
1322/010).
На налогоплательщиков,
совершающих подобные действия, не
распространяется презумпция
добросовестности, и, следовательно, не
имеется оснований считать обязанность по
уплате налога исполненной.
Налогообложение как ограничение права
собственности законно настолько, насколько
это установлено законом. В спорных
ситуациях должна действовать презумпция
правоты собственника, поступающего
наиболее выгодным для себя способом.
Разница между выбором оптимальной формы
налогообложения и уклонением от уплаты
налогов в том, что в первом случае объекта
налогообложения не возникает, а во втором -
предпринимаются действия по сокрытию
объекта. В частности, не ведется учет или
искажаются факты хозяйственной
деятельности в учете, составляются
документы о несуществующих расходах, не
представляются декларации, скрывается
имущество, на которое может быть обращено
взыскание, и т.п. Такие действия не являются
оптимизацией. Уступка права требования,
использование векселей, оплата через
третьих лиц и другие подобные операции
могут быть рассмотрены как противозаконные
действия, если их совершение преследует
цель уклониться от уплаты налога, сокрыть
имущество, за счет которого должно быть
произведено взыскание недоимки.
В
Определении Конституционного Суда РФ от
25.07.01 N 138-0 сказано, что согласно презумпции
добросовестности налогоплательщика
повторное списание налогов в бюджет не
может быть применено в отношении
добросовестных налогоплательщиков, то есть
тех организаций и физических лиц, в
отношении которых недобросовестность не
доказана налоговым органом.
Определение от 25.07.01 N 138-О некоторыми
специалистами рассматривается как возврат
к ранее существовавшим подходам к
исполнению налогоплательщиком обязанности
по уплате налога, то есть к фактическому
возложению на налогоплательщиков
ответственности за банк.
По мнению
автора, указание Конституционным Судом РФ
на право - обязанность налоговых органов
опровергать добросовестность
налогоплательщика при отсутствии факта
зачисления денежных средств на счета по
учету доходов бюджета лишь закрепило
сложившуюся практику.
Если
налогоплательщик действовал не для
достижения хозяйственного результата, а
исключительно в целях уменьшения налоговых
платежей, то это свидетельствует о
несоответствии сделки законодательству по
мотивам заключения ее с целью уклонения от
уплаты налога (пример - заключение договора
о совместной деятельности, прикрывающего
договор аренды или куплю-продажу). Сделка,
дающая ее сторонам налоговые преимущества,
но не направленная на достижение деловой
цели, может быть признана
недействительной.
Использование в
налоговых отношениях категории
"добросовестность" неизбежно подталкивает
к большему заимствованию понятий
гражданского права, к внедрению в налоговую
практику "обычно применяемых требований",
например, к уплате долга, представлению
доказательств и т.д.
Презумпцию
разумности действий и добросовестности
поведения закрепляет п. 3 ст. 10 Гражданского
кодекса РФ: "В случаях, когда закон ставит
защиту гражданских прав в зависимость от
того, осуществлялись ли эти права разумно и
добросовестно, разумность действий и
добросовестность участников гражданских
правоотношений предполагается".
Обязательства должны исполняться
надлежащим образом в соответствии с
условиями обязательства и требованиями
закона, иных правовых актов, а при
отсутствии таких условий и требований - в
соответствии с обычаями делового оборота
или иными обычно предъявляемыми
требованиями (ст. 309 Гражданского кодекса
РФ).
Реализация правовой нормы не
исчерпывается совершением в установленных
формах и в определенной последовательности
предусмотренных нормами права действий.
Субъективная сторона реализации права
характеризует отношение субъекта к своим
действиям, его установки и волю.
Правовой потенциал презумпции как одного
из приемов финансово-правового
регулирования обусловлен наличием у нее
свойства предположительности.
Опровержение презумпции в каких-то
конкретных ситуациях с участием
налогоплательщика демонстрирует ее не
универсальный, а предположительный
характер <*>.
--------------------------------
<*> См., подробнее: Карасева М.В.
Презумпции и фикции в части первой
Налогового кодекса Российской Федерации //
Журнал российского права. 2002. N
9.
Процессуальное значение презумпции
заключается в распределении бремени
доказывания между участниками отношений. С
установлением недобросовестности связаны
правовые последствия - отсюда делается
вывод о доказывании недобросовестности.
Вместе с тем опровержение такой презумпции
в отношении уплаты налогов не является
исключительной прерогативой суда. По
мнению автора, утверждение об
исключительно судебном порядке
опровержения презумпции добросовестности
ошибочно. Основания для такого утверждения
предоставляет ст. 45 Кодекса, закрепляющая
случаи, в которых установлены запреты
взыскания налога в бесспорном порядке:
изменение налоговым органом юридической
квалификации сделок, статуса и характера
деятельности налогоплательщика. В иных
случаях подобный запрет не действует. ВАС
РФ признал правомерным взыскание
налоговыми органами в бесспорном порядке
налога, доначисленного по результатам
контроля за правильностью применения цен
по сделкам <*>. То есть опровержение
презумпции соответствия цены сделке уровню
рыночных цен осуществляется налоговым
органом.
--------------------------------
<*>
Информационное письмо Президиума ВАС РФ от
17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения
арбитражными судами дел, связанных с
применением отдельных положений части
первой Налогового кодекса Российской
Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2003. N
5.
Следовательно, налоговый орган вправе
производить взыскание налога с
налогоплательщика в бесспорном порядке в
случае наличия доказательств, указывающих
на недобросовестность - злоупотребление
правом. Спор может быть вынесен на
рассмотрение суда только по заявлению
налогоплательщика, не согласного с
решением налогового органа. В случае
возникновения спора о том, можно ли считать
конкретную сумму налога уплаченной в
соответствии с п. 2 ст. 45 Кодекса,
налогоплательщик вправе обжаловать
действия (бездействие) налогового органа
путем предъявления иска о зачете
уплаченных сумм или о признании
обязанности по уплате налога исполненной
<*>.
--------------------------------
<*>
Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N
9408/00 // Вестник ВАС РФ. 2002. N 1.
Суд
отказывает лицу в защите, если лицо
нарушает пределы осуществления своих прав,
сознательно действуя (бездействуя) с
намерением причинить вред другому лицу.
Недобросовестность выражается в деянии и в
отношении лица к своим деяниям.
Согласно ст. 123 (часть 3) Конституции РФ
судопроизводство осуществляется на основе
состязательности и равноправия сторон.
Стороны, наделенные равными
процессуальными средствами защиты
субъективных материальных прав в условиях
состязательности процесса, должны доказать
те обстоятельства, на которые они ссылаются
как на основание своих требований и
возражений.
Обязанность доказывания
обстоятельств, послуживших основанием для
принятия государственными органами,
органами местного самоуправления, иными
органами, должностными лицами оспариваемых
актов, решений, для совершения действий (или
бездействия), возлагается на
соответствующие орган или должностное лицо
(часть 1 ст. 65 АПК РФ).
При этом
Конституционный Суд РФ указывает на
обязанность судебных органов
устанавливать фактические обстоятельства
дела. Так, рассматривая дело
конституционности положений
законодательства о налоге на прибыль,
Конституционный Суд РФ обращает внимание
судов на необходимость выявления
возможности изменения срока уплаты
налогов, виновное непринятие
банком-кредитором всех предусмотренных
законом мер по обеспечению реального
получения присужденных или признанных
должником сумм штрафов, пеней и других
санкций, необоснованность отнесения
должником банка на свои расходы и потери
этих сумм без цели реальной их выплаты
кредитору, факты создания
банком-налогоплательщиком искусственной
ситуации с отсутствием денег на его
расчетном счете, а также другие фактические
обстоятельства, которые в соответствии с
действующим налоговым законодательством
должны учитываться при решении вопроса о
привлечении к налоговой ответственности
банка-кредитора или его должников и о
возложении на одну из этих сторон
обязанности по уплате налога <*>.
--------------------------------
<*> Постановление
Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 N 14-П "По
делу о проверке конституционности статьи 2
Федерального закона "О внесении изменений и
дополнений в Закон Российской Федерации "О
налоге на прибыль предприятий и
организаций" в связи с жалобой ОАО
"Энергомашбанк" // Собрание
законодательства РФ. 1999. N 45. Ст.
5478.
Арбитражный суд оценивает
доказательства по своему внутреннему
убеждению, основанному на всестороннем,
полном, объективном и непосредственном
исследовании имеющихся в деле
доказательств; арбитражный суд оценивает
относимость, допустимость, достоверность
каждого доказательства в отдельности, а
также достаточность и взаимную связь
доказательств в их совокупности; каждое
доказательство подлежит оценке
арбитражным судом наряду с другими
доказательствами; никакие доказательства
не имеют для арбитражного суда заранее
установленной силы.
В частности, если
буквальное значение условий договора не
позволяет определить его результаты, суд
выясняет действительную общую волю сторон
с учетом цели договора, принимая во
внимание все соответствующие
обстоятельства, включая предшествующие
договору переговоры и переписку, практику,
установившуюся во взаимных отношениях
сторон, обычаи делового оборота и
последующее поведение сторон (ст. 431
Гражданского кодекса РФ).
При этом
каждый судья в рамках конкретного дела
принимает решение на основании закона и
личных суждений об исследованных
фактических обстоятельствах.
Сущность
надлежащего исполнения включает
надлежащих кредитора и должника,
надлежащее время, предмет, место и способ
исполнения.
Лицо признается невиновным
в исполнении обязательства, если при той
степени заботливости и осмотрительности,
какая от него требовалась по характеру
обязательства и условиям оборота, оно
приняло все
