Можно ли ставить знак равенства?
Н. БОНДАРЧУК, Г. МИКРЮКОВА
Наталья
Бондарчук, директор ЗАО "Аудит Приват
Сервис".
Галина Микрюкова, к.ю.н., доцент
Пермского
госуниверситета.
Установленные
Гражданским кодексом РФ формы по
организации сотрудничества не всегда
предусматривают создание юридического
лица (договор о совместной деятельности).
Законодатель достаточно четко установил
структуру такого договора. Однако для целей
бухгалтерского учета договор о совместной
деятельности зачастую отождествляется с
договором простого товарищества,
вследствие чего появляются иные понятия и
признаки, определяющие совместную
деятельность.
От простого к
жесткому
Вопрос о понятии и признаках
договора о совместной деятельности на
первый взгляд не кажется сложным - это
нормативно типизированный договор (договор
простого товарищества), урегулированный
главой 55 ГК РФ, из содержания которой могут
быть выведены его характерные признаки:
наличие общей для всех товарищей цели,
внесение ими вкладов в общее дело,
обобществление этих вкладов и
возникновение общей долевой собственности
на продукцию, плоды и доходы совместной
деятельности, ведение обособленного учета
общего имущества на отдельном балансе и
распределение между товарищами как
положительных (прибыль), так и
отрицательных (расходы и убытки)
результатов совместной деятельности
пропорционально стоимости вкладов в общее
дело.
Именно на такой позиции жесткого
конструирования договора простого
товарищества основывались указания по
отражению в бухгалтерском учете операций,
связанных с осуществлением договора
простого товарищества, утвержденные
Приказом Министерства финансов РФ от 24.12.98 N
68н. Отсутствие в договоре полного набора
перечисленных выше признаков не позволяло
квалифицировать его как договор простого
товарищества и означало невозможность
применения предусмотренной указаниями
системы бухгалтерского учета совместной
деятельности.
Эта позиция нашла
отражение в судебной практике. Обобщая
практику рассмотрения судами РФ дел по
спорам между гражданами и организациями,
привлекающими денежные средства граждан
для строительства многоквартирных жилых
домов, ВС РФ указал: "В силу положений главы
55 ГК РФ участники совместной деятельности
заключают взаимный договор о совместной
деятельности, образуют простое
товарищество. У каждого участника по
отношению к остальным возникают взаимные
права и обязанности. Каждый участник
договора о совместной деятельности должен
иметь право на участие в управлении общими
делами, на долю в общем имуществе и на
получение части прибыли. Имущественные
взносы участников и имущество, созданное
или приобретенное ими в результате
совместной деятельности, в том числе
полученные доходы, составляют объект их
общей долевой собственности. Отношения
между товарищами регулируются нормами о
праве долевой собственности, включая право
преимущественной покупки доли, продаваемой
участником, и выражаются они в организации
совместной деятельности участников для
достижения общей цели. Долевая
собственность составляет лишь необходимую
имущественную базу такой деятельности. По
взаимному соглашению участники могут
возложить руководство их совместной
деятельностью на одного из них, положение
которого оформляется доверенностью,
выдаваемой остальными участниками
договора".
В развитие системы
нормативного регулирования бухгалтерского
учета в рамках программы реформирования
российского бухгалтерского учета в
соответствии с Международными стандартами
финансовой отчетности (МСФО) Минфин РФ
разработал Положение по бухгалтерскому
учету "Информация об участии в совместной
деятельности" (ПБУ 20/03).
В основу нового
ПБУ легли требования к раскрытию
информации в бухгалтерской отчетности
организации, определенные международным
стандартом "Финансовая отчетность об
участии в совместной деятельности" (МСФО
31).
Отметим самое главное, по мнению
авторов, отличие. МСФО 31 фактически
предполагает осуществление совместной
деятельности в четырех формах:
-
совместно контролируемые операции;
-
совместно контролируемые активы;
-
совместно контролируемые компании без
образования юридического лица;
-
совместно контролируемые компании в виде
юридического лица.
ПБУ 20/03
ограничивается тремя формами, то есть не
рассматривает совместную деятельность в
форме заключения учредительного договора
или договора о создании
финансово-промышленной группы, результатом
которого является образование
юридического лица или
финансово-промышленной группы, а также
внесение вкладов в уставный, складочный
капитал, паевой фонд другой организации, о
чем напрямую говорится в п. 2 анализируемого
ПБУ.
Годами в головах руководителей и
бухгалтеров сидело, что совместная
деятельность может быть осуществлена
только в форме договора простого
товарищества. По мнению авторов настоящей
статьи, в новом ПБУ впервые нормативно
реализован принцип преобладания
экономического содержания над правовой
формой: экономическое понятие совместной
деятельности значительно шире "жесткой"
правовой конструкции простого
товарищества.
Новый взгляд на
совместную деятельность означает другой
подход к вопросу о понятии и признаках
договора о совместной деятельности,
поскольку совсем неочевидно, что
законодатель хотел отождествить
совместную деятельность и простое
товарищество.
Формы совместной
деятельности?
Мы вправе сделать вывод,
что в главе 55 ГК РФ простое товарищество
представлено как одна из разновидностей
совместной деятельности,
характеризующаяся наиболее тесной
кооперацией товарищей, отражающейся в
совокупности вышеуказанных
квалифицирующих признаков. Это не только не
исключает, но и, напротив, предполагает
признание иных разновидностей совместной
деятельности, существование которых
основывается на наличии диспозитивных
норм, позволяющих участникам общего дела не
обобществлять совместное используемое
имущество, не вести отдельный баланс,
распределять общие результаты вне
зависимости от стоимости вкладов и т.п.
Новое ПБУ 20/03 может быть истолковано как
выделившее три формы совместной
деятельности: совместное осуществление
операций, совместное использование активов
и простое товарищество.
Под совместно
осуществляемыми операциями понимается
выполнение каждым участником договора
определенного этапа производства
продукции (выполнения работы, оказания
услуги) с использованием собственных
активов. При этом каждый участник договора
в бухгалтерском учете отражает свою часть
расходов и обязательств, а также
причитающуюся ему долю экономических выгод
или дохода в соответствии с условиями
договора (п. 6 ПБУ 20/03). В качестве одного из
вариантов совместно осуществляемых
операций Минфин приводит совместную
деятельность по выращиванию
сельхозпродукции: одна организация
проводит посевную, вторая организация
обеспечивает технологию выращивания
сельскохозяйственной продукции, а третья
организация собирает урожай. Выращенная
сельскохозяйственная продукция подлежит
разделу между участниками согласно
условиям договора. В МСФО 31 приводится
пример, когда двое или более
предпринимателей объединяют свои усилия,
ресурсы и опыт для того, чтобы произвести,
продать и распространить совместно
произведенный конкретный продукт, например
самолет. При совместно осуществляемых
операциях вклады участников, хозяйственные
операции и финансовые результаты
совместной деятельности обособленно не
учитываются, а отражаются в бухгалтерской
отчетности самих участников.
Согласно
п. 9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно
используемыми в случае, когда имущество
находится в общей собственности участников
договора с определением доли каждого из
собственников в праве собственности
(долевая собственность) и собственники
заключают договор с целью совместного
использования такого имущества для
получения экономических выгод или дохода.
При этом каждый участник договора в
бухгалтерском учете отражает свою часть
расходов и обязательств, а также
причитающуюся ему долю экономических выгод
или дохода согласно условиям договора.
Минфин иллюстрирует совместное
использование актива на примере сдачи в
аренду здания, принадлежащего двум
организациям на праве долевой
собственности. Согласно условиям договора
каждый участник несет свою долю расходов
(амортизация, оплата коммунальных услуг,
текущий ремонт своей части здания и т.п.) и
получает свою долю арендной платы. В МСФО 31
рассматривается совместный контроль и
эксплуатация нефтепровода несколькими
нефтяными компаниями. Как и в случае
совместно осуществляемых операций, при
совместной деятельности в форме совместно
используемых активов вклад участника
договора, хозяйственные операции,
связанные с выполнением такого договора, а
также полученные от совместного
использования активов финансовые
результаты не выделяются на отдельный
баланс.
Третий вид совместной
деятельности в форме простого товарищества
определен в IV разделе ПБУ 20/03 в соответствии
с главой 55 ГК РФ (в "строгой" форме, без
диспозиций).
Однако втискивание
широкого понимания совместной
деятельности в рамки главы 55 ГК РФ даже с
учетом "вольностей" ее диспозитивных норм
вызывает определенные сомнения, поскольку
это:
- создает искусственные
конструкции, не встречающиеся на практике,
что нецелесообразно, особенно в тех
случаях, когда отношения предпринимателей
вполне могут быть урегулированы
несколькими двусторонними
нормативно-типизированными договорами;
- загоняет в совместную деятельность
некоторые известные гражданскому праву
договоры (например, отношения по
совместному использованию активов вполне
укладываются в рамки предусмотренного ст.
247 ГК РФ договора о порядке владения и
пользования общим имуществом);
-
размывает сложившееся достаточно строгое
тождественное простому товариществу
понятие совместной деятельности, которое
ограничивает усмотрение товарищей,
опирающееся на диспозитивные нормы главы 55
ГК РФ, существом обязательства.
Правило
трех единств
Любую предпринимательскую
деятельность непрерывно опосредуют и
сопровождают три взаимосвязанных явления:
правовая конструкция - бухгалтерский учет -
налогообложение. В определенной степени
появление нового ПБУ обусловлено
проблемами практического отражения всех
характерных признаков договора простого
товарищества в бухгалтерском учете.
Разнообразие потребностей хозяйствующих
субъектов и полет фантазии руководителей
порой сложно вложить в строгие рамки
гражданско-правовой конструкции,
определенной нормами ГК РФ. Совместно
действовать для достижения определенной
цели - это просто. Обеспечить остальные
существенные признаки сложнее.
Например, отразить вклад в совместную
деятельность в виде "неосязаемых" активов с
точки зрения бухгалтерского учета вообще
невозможно. Как оценить в денежном
выражении стоимость деловых связей, знаний,
навыков и умений? А ведь вклад в совместную
деятельность - это финансовое вложение,
которое должно быть отражено в активе
баланса по первоначальной стоимости в
сумме фактических затрат организации на
его приобретение. Поэтому предприниматели
на практике всеми правдами и неправдами
старались уклониться от строгого
исполнения обязательных условий договора
простого товарищества, не отказываясь при
этом от самой конструкции и связанных с ней
налоговых последствий.
Для полноты
охвата рассматриваемой темы необходимо
сказать несколько слов о налогообложении
совместной деятельности. На взгляд авторов,
в настоящее время налоговое
законодательство регулирует особенности
налогообложения совместной деятельности
только в "строгой" форме простого
товарищества. В частности, глава 25 НК РФ
"Налог на прибыль организаций" (ст. 278), глава
30 НК РФ "Налог на имущество организаций" (ст.
377) описывают особенности определения
участником, ведущим общие дела, налоговой
базы при распределении доходов, расходов и
убытков, указывают на их обособленный учет
(на отдельном балансе), говорят о
налогообложении общего имущества
товарищей и т.п. Таким образом, нормы НК РФ,
посвященные простому товариществу, не
рассчитаны на широкое понимание совместной
деятельности.
В связи с этим важно
обратить внимание предпринимателей, что
при осуществлении совместной деятельности
в других формах каждый участник является
самостоятельным налогоплательщиком и при
возникновении объекта налогообложения
уплачивает налоги в общеустановленном
порядке без каких-либо особенностей.
Не
исключено, что именно отсутствие
специального налогового режима нежестких
форм совместной деятельности, дающего
предпринимателю хоть какие-нибудь выгоды,
льготы, послабления, удобства, явится
препятствием к их широкому
распространению. Предприниматели
предпочтут применять известные
конструкции двусторонних договоров с
привычным бухгалтерским учетом и
налогообложением либо будут использовать
лишь название "договор о совместной
деятельности" независимо от действительных
экономических отношений, урегулированных
этим договором.
В заключение вернемся к
вопросу, сформулированному в названии
статьи: можно ли ставить знак равенства
между совместной деятельностью и простым
товариществом? Можно, но не нужно. А впрочем,
как хотите...
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
(ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД
ФС РФ 19.07.2000)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от
26.01.1996 N 14-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
22.12.1995)
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
ПРИКАЗ Минфина РФ
от 24.11.2003 N 105н
"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "ИНФОРМАЦИЯ ОБ
УЧАСТИИ В СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" ПБУ
20/03"
ПРИКАЗ Минфина РФ от 24.12.1998 N 68н
"ОБ
УТВЕРЖДЕНИИ УКАЗАНИЙ ОБ ОТРАЖЕНИИ В
БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С
ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ ДОГОВОРА ДОВЕРИТЕЛЬНОГО
УПРАВЛЕНИЯ ИМУЩЕСТВОМ И УКАЗАНИЙ ОБ
ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ,
СВЯЗАННЫХ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ ДОГОВОРА
ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА"
ЭЖ-Юрист, N 23,
2004
