Вопросы теории и практики

Д. ЗАНКИН
Дмитрий Занкин, старший научный сотрудник Академии экономической безопасности МВД России.
Правовой основой применения понятия "добросовестность налогоплательщика" являются Постановление КС РФ от 12.10.98 N 24-П, Определения КС РФ от 25.07.2001 N 138-О и от 16.10.2003 N 329-О. Однако вопросы, возникающие с применением данного термина, упираются в отсутствие в налоговом законодательстве необходимого определения. Определим классифицирующие признаки добросовестности (недобросовестности) налогоплательщика.
Честное выполнение обязательств
Для разрешения вопроса о том, какие деяния налогоплательщика относятся к добросовестным, необходимо классифицировать их по сущностным признакам. К таковым, на наш взгляд, относятся: правомерность/неправомерность, наличие/отсутствие общественной вредности, относительная выгодность/невыгодность.
С экономической точки зрения можно выделить три типа поведения налогоплательщика. Во-первых, исполнение налоговой обязанности в строгом соответствии с законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, переплата налогов, а также намеренный отказ от использования различных минимизационных схем. Третий тип поведения налогоплательщика представляет собой минимизацию налогов как законным, так и противоправным путем.
Ни переплата налогов, ни их нормальная уплата не могут быть признаны предосудительными. На первый взгляд квалифицирующим признаком общественной вредности того или иного деяния налогоплательщика является занижение им своего налогового оклада. Однако не всякая минимизация налогового оклада будет социально предосудительной.
Зачастую государство в регулятивных целях намеренно предоставляет налогоплательщикам возможность снижения налогового оклада. Использование таких преимуществ не может быть признано общественно вредным деянием. Можно сделать вывод, что общественно вредными являются только противоправные деяния налогоплательщика, направленные на уменьшение налогового оклада.
Здесь возникает вопрос о существовании в сфере налогообложения правомерных социально вредных деяний (так называемые злоупотребления правом).
Данная категория наиболее детально разработана в гражданском праве. Цивилисты, говоря о злоупотреблении правом, отмечают, что сущность злоупотребления правом выражается в направленности деяния субъекта против справедливого порядка общественных отношений путем использования своих субъективных прав.
Широкое применение данной конструкции именно в частном праве, на наш взгляд, связано со спецификой гражданских правоотношений, которые формируются независимо от нормотворческой деятельности государства с последующим приданием правовой формы. Поэтому в указанной сфере становится возможной реализация субъективного права, принадлежащего лицу по закону, вразрез с объективно существующими правами иных субъектов права.
Налоговые же правоотношения возникают по принципиально иной схеме. В первую очередь, государство в форме закона формулирует общеобязательное требование об уплате налога. В свою очередь при возникновении условий, перечисленных в законодательстве, физические и юридические лица обязаны точно и своевременно исполнить возложенные на них юридические обязанности. Таким образом, налоговые правоотношения возникают на основании императивных общеобязательных предписаний государства, а не складываются объективно.
Как мы уже отмечали выше, злоупотребление правом представляет собой использование норм права для нанесения вреда уже сложившимся общественным отношениям. Поэтому злоупотребление правом в сфере налогообложения теоретически возможно при изменении и прекращении налоговых правоотношений, а также осуществлении налогового контроля, разрешении споров и привлечении к ответственности. Однако в сфере исполнения налоговой обязанности возможности злоупотребления правами запрещены в соответствии с главой 16 НК РФ и ст. 198 - 199.2 УК РФ.
И наконец, рассмотрим правомерность как одно из оснований классификации налоговых отношений. Исходя из анализа существующих разновидностей правовых норм можно сделать вывод, что правомерное поведение подразумевает соблюдение запретов, исполнение обязанностей и совершение деяний, не запрещенных законом.
Сложности здесь возникают при квалификации деяний в условиях существования правовых пробелов и коллизий, а также формально законных деяний. Необходимо отметить, что единственным руководством к действию для налогоплательщика является воля государства, выраженная в нормах налогового законодательства. Органы публичной власти в соответствии с Конституцией РФ (ст. 2, 15, 45, 55, 57 и др.) и НК РФ (ст. 1 - 3, 8, 19, 21 и др.) обязаны при установлении и введении налогов руководствоваться принципами справедливости и определенности налогообложения.
Следовательно, государство, нарушив свою обязанность установить налог в соответствии с принципами налогообложения, не вправе требовать от налогоплательщика отступать при уплате налогов от правовых норм, даже содержащих правовые пробелы.
При этом любые теоретические модели, будь то справедливый порядок налогообложения, экономико-правовая природа налога и т.п. , могут использоваться лишь в качестве образца при осуществлении фискального правотворчества. Основанием же предъявления требований об уплате налогов в сумме, сверх установленной законодательством, они быть не могут.
Еще одной концептуальной проблемой при разграничении правомерной и противоправной минимизации налогов является существование формально законных схем уменьшения налогового бремени. В указанном случае налогоплательщиком безупречно в правовом смысле исчисляются и уплачиваются налоги на основании измененной формы договора.
По нашему мнению, минимизация налогов с использованием подобных методов является нарушением законодательства о налогах и сборах.
Из общей теории права следует, что основанием возникновения правоотношения является юридический факт. Для налогового права таким фактическим обстоятельством служит экономическое отношение, которое с юридической точки зрения в подавляющем большинстве случаев является гражданско-правовым.
Его черты, с наличием которых связано возникновение налоговой обязанности, закрепляются в законодательстве о налогах и сборах. При этом описание налоговозначимых юридических фактов в налоговом праве осуществляется при помощи совокупности признаков. Среди последних можно выделить две основные группы: правовые качества, характеризующие юридический факт как правоотношение, и иные, описывающие его с экономической, технической и иных точек зрения.
Примером первого случая может послужить п. 3 ст. 238 НК РФ: "В налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера". Второго - подп. 9 п. 1 ст. 182 НК РФ, который трактует объект налогообложения акцизами как передачу на территории РФ лицами произведенных ими для собственных нужд подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов).
По сути, для незаконного уменьшения налоговых выплат налогоплательщик искажает признаки (форму) налоговозначимого юридического факта. Тем самым он неправильно отражает в отчетности сущность экономического отношения, что влечет занижение налогового оклада. Следовательно, указанные действия налогоплательщика можно квалифицировать как противоправные.
Разновидности определены
После тщательного уяснения содержания каждого основания классификации и их взаимозависимости нами были выявлены следующие разновидности поведения налогоплательщиков.
Правомерное поведение (правомерное, социально неопасное деяние):
- сопряженное с нормальной уплатой налогов;
- уплата налогов происходит в большем объеме за счет неиспользования разного рода преимуществ, предоставляемых законодательством о налогах и сборах, а также специальных методик оптимизации налогообложения;
- оптимизация налогообложения, под которой нами понимается уменьшение налоговых выплат, осуществляемое без нарушения законодательства о налогах и сборах (в том числе с использованием правовых пробелов и коллизий).
Объективно противоправное деяние (противоправное, социально неопасное деяние):
- нарушение налоговых правовых норм приводит к завышению налогового оклада;
- исчисление налога происходит с нарушением законодательства о налогах и сборах, но уплачивается он в нормальном размере;
- противоправная уплата налога в меньшем, чем того требует законодательство, размере, не являющаяся общественно вредной (например, совершение правонарушения под действием непреодолимой силы).
Противоправное деяние:
- налоговые правонарушения и преступления;
- деяния, нарушающие законодательство о налогах и сборах, не являющиеся правонарушениями вследствие законодательного пробела (ответственность по ошибке не установлена).
На основании всего вышесказанного можно заключить, что недобросовестность в поведении налогоплательщика заключается в совершении им противоправного деяния.
Исходя из этого добросовестным налогоплательщиком при возмещении ему сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров, направленных на экспорт, будет считаться лицо, выполнившее не только по форме, но и по содержанию все условия, предъявляемые законодательством о налогах и сборах для получения указанного возмещения. Недобросовестным же необходимо считать налогоплательщика, осуществляющего неправомерное завышение сумм входного НДС, уплачиваемого фирмам-однодневкам.
При уплате налога через проблемный банк налогоплательщик должен быть признан добросовестным, если на его счете, с которого производится оплата, наличествует необходимый остаток средств, образовавшийся вследствие осуществления им нормальной хозяйственной деятельности.
Более того, в настоящее время налоговое законодательство, связывая прекращение налоговой обязанности с направлением в банк платежного поручения, не содержит требования об обязательности выбора платежеспособного банка для указанных расчетов.
Таким образом, уплата налогов через проблемный банк, при наличии на счете налогоплательщика денежных средств, образовавшихся от реальной деятельности, не может быть признана противоправной. Недобросовестным же деянием должно признаваться создание фиктивного остатка денежных средств на счете в банке с использованием различных вексельных схем.
Например, налогоплательщик покупает у банка вексель, фактическая оплата которого не производится, затем указанная ценная бумага предъявляется к исполнению, в результате чего создается положительный остаток на счете плательщика налога. Противоправность указанных деяний заключается в несоответствии формы и содержания проводимых операций: налогоплательщик обязан оплатить вексель банку в полном объеме.
Правовые последствия
В процессе анализа арбитражной практики применения правовых позиций КС РФ, касающихся вопросов добросовестности налогоплательщика, нами были сделаны следующие выводы.
Во-первых, суды, рассматривая налоговые споры, под добросовестным понимают правомерное поведение налогоплательщика.
Во-вторых, зачастую суды формально подходят к разрешению указанного вопроса.
В-третьих, для разрешения вопроса о добросовестности налогоплательщика суды исследуют соответствие формы и содержания, а также цели деяний налогоплательщика.
В-четвертых, установление единства формы и содержания сделок налогоплательщика как одного из основных критериев его добросовестности зачастую осуществляется на основании косвенных доказательств.
В-пятых, в целом в практике разрешения вышеупомянутых дел возобладало мнение о том, что на налогоплательщика не могут быть возложены иные обязанности помимо оговоренных в законодательстве о налогах и сборах.
На наш взгляд, арбитражными судами верно понимается содержание понятия "добросовестный налогоплательщик". Однако для окончательного устранения неопределенности данный термин должен быть закреплен в законодательстве. Это необходимо для более точного определения предмета доказывания и распределения его бремени при разрешении спорных вопросов о добросовестности налогоплательщика.
На практике выявлена потребность нормативного урегулирования вопросов, связанных с переквалификацией деяний налогоплательщиков. В настоящее время довольно часто, разрешая налоговые споры по существу, суды изменяют юридическую квалификацию деятельности налогоплательщиков. Такое право предоставлено им подп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ.
Между тем в налоговом праве на сегодняшний момент отсутствует закрепление оснований, процессуального порядка и правовых (налоговых и гражданских) последствий данной деятельности. Гражданское же законодательство, также регулирующее некоторые аспекты приведения формы сделок в соответствие с ее содержанием, может применяться в целях налогообложения со значительными ограничениями. Важность разрешения указанной проблемы подтверждается также анализом зарубежной практики в данной сфере.
На основании проведенного исследования нами были сформулированы следующие рекомендации по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.
Во-первых, необходимо закрепить, что под недобросовестным поведением налогоплательщика понимается противоправное поведение.
Во-вторых, необходимо законодательно разрешить вопрос о предмете доказывания и распределении его бремени при разрешении вопроса о добросовестности налогоплательщика.
В-третьих, необходимо законодательно определить основания, процессуальный порядок и правовые последствия переквалификации деяний налогоплательщика в целях налогообложения.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ

"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием 12.12.1993)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 19.07.2000)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N 63-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 24.05.1996)
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О
"ОБ ОТКАЗЕ В ПРИНЯТИИ К РАССМОТРЕНИЮ ЖАЛОБЫ ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ "ЭКСПОРТ-СЕРВИС" НА НАРУШЕНИЕ КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ И СВОБОД ПОЛОЖЕНИЯМИ АБЗАЦА ПЕРВОГО ПУНКТА 4 СТАТЬИ 176 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ОПРЕДЕЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О
"ПО ХОДАТАЙСТВУ МИНИСТЕРСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ О РАЗЪЯСНЕНИИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 12 ОКТЯБРЯ 1998 ГОДА ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТА 3 СТАТЬИ 11 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
"ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПУНКТА 3 СТАТЬИ 11 ЗАКОНА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ 27 ДЕКАБРЯ 1991 ГОДА "ОБ ОСНОВАХ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
ЭЖ-Юрист, N 23, 2004

Комментарии к законам »