Налоговые преступления в уголовном кодексе россии
освобождения от уголовной ответственности
за налоговые преступления потерял свою
актуальность вопрос о соблюдении или
несоблюдении всех признаков освобождения,
предусмотренных ст. 75 УК РФ. Общие
требования о соблюдении условий
освобождения от уголовной ответственности
в настоящее время распространяются на
преступления небольшой и средней тяжести,
т.е. на все "налоговые" преступления, за
исключением предусмотренных ч. 2 ст. 199 УК и
ч. 2 ст. 199.1 УК РФ.
Новые редакции ст. ст. 198
и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для
изменения сложившихся взглядов на
субъективную сторону и субъектов
рассматриваемых преступлений. Следует
отметить то обстоятельство, что название
ст. 198 УК РФ несколько изменилось, речь идет
об уклонении от уплаты налогов и (или)
сборов с физического лица, а не физическим
лицом. Такое название давало бы некоторые
основания полагать, что ответственность
могут понести не только налогоплательщики,
но и иные лица. Такими лицами являются
налоговые агенты и лица, выступающие от
имени налоговых агентов и выполняющие их
обязанности, однако включение в главу 22 УК
РФ ст. 199.1 опровергает возможность
применения ст. 198 УК в отношении названных
лиц.
На налоговые преступления
распространилось общее требование об
исключении отягчающих обстоятельств:
неоднократности и прежней судимости за
совершение аналогичных преступлений (ст.
ст. 194, 198 и 199 УК РФ). Это обстоятельство
потребует рассмотрения судами вопросов об
освобождении от наказания или смягчения
наказания в порядке производства по
рассмотрению и разрешению вопросов,
связанных с исполнением приговора.
Уголовные дела, возбужденные в связи с
уклонением от уплаты налогов иным способом,
должны быть прекращены на основании ст. 24
УПК РФ, а лица осужденные освобождены от
наказания. При пересчете сумм неуплаченных
налогов могут возникнуть технические
сложности, связанные с методикой их
исчисления и прочими неоднозначно
понимаемыми обстоятельствами, например с
определением периода времени уклонения от
уплаты налогов.
Активное участие в
реализации различных схем уклонения от
уплаты налогов налогоплательщиками в
крупных и особо крупных размерах побудило
законодателя установить уголовную
ответственность за неисполнение
обязанностей налогового агента по
исчислению, удержанию или перечислению
налогов и (или) сборов в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах.
Криминализующим признаком указанного
деяния является размер неуплаченных
налогов и (или) сборов. Такая обязанность
предусмотрена в ряде статей НК РФ. Например,
в п. 2 ст. 161 НК РФ сказано о том, что налоговые
агенты обязаны исчислить, удержать у
налогоплательщика (иностранного лица) и
уплатить в бюджет соответствующую сумму
налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает
обязанность налогового агента (арендатора)
исчислить, удержать из доходов,
уплачиваемых арендодателю, и уплатить
соответствующую сумму налога. В
соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми
агентами признаются лица, на которых в
соответствии с НК РФ возложены обязанности
по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению в
соответствующий бюджет (внебюджетный фонд)
налогов. В зависимости от особенностей
отношений, возникающих в связи с
налогообложением, участников налоговых
отношений, роль налоговых агентов могут
выполнять органы, организации или
индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК),
иностранные представительства, коллегии
адвокатов (ст. 226 НК), иностранная
организация, являющаяся доверительным
управляющим (ст. 309 НК), и т.д.
Обязательным условием уголовной
ответственности за преступление является
личный интерес налогового агента. Это
оценочное понятие не раскрывается, хотя
встречается в ряде статей УК РФ. Прежде
всего, личный интерес ассоциируется с
корыстными устремлениями, желанием
обогатиться за счет неуплаченных налогов,
личный интерес организации может быть
связан со стремлением улучшить финансовое
положение организации.
Правоприменительная практика сталкивалась
с серьезными трудностями при квалификации
действий налоговых агентов,
содействовавших уклонению
налогоплательщиков от налогов. Если
организация, являющаяся налоговым агентом,
исчисляла и удерживала со своих работников
налог на доходы физического лица, но не
перечисляла его в бюджет, ответственность
за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ
независимо от величины суммы неуплаченного
налога.
Практика привлечения к
уголовной ответственности по делам такой
категории была противоречивой. Так, весной
2001 года судами г. Санкт-Петербурга были
осуждены за причинение имущественного
ущерба иному владельцу имущества путем
обмана без признаков хищения
индивидуальные предприниматели "К" и "П",
которые не исчислили и не уплатили налога с
продаж, обратив неуплаченные суммы в личное
пользование. В других случаях возбуждаемые
по ст. 165 УК уголовные дела прекращались.
Некто "Б", являясь генеральным директором
ООО "Коралл", заключил с организацией
договор купли-продажи, согласно которому
поставлял ткани и фурнитуру в магазин
тканей ООО "Коралл". Прекращая уголовное
дело в отношении "Б" по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР
следователь налоговой полиции указал, что
удержание налога следовало производить у
источника выплат дохода. Уголовное дело в
отношении лица, которое должно было
удержать налог, прекращено, поскольку в ст.
198 УК речь идет об ответственности
налогоплательщика, а не налогового
агента.
В последнее время складывалась
практика привлечения лиц, наделенных
управленческими функциями, по ст. 201 УК РФ.
По-видимому, теперь все подобные случаи
должны будут квалифицироваться по ст. 199.1 УК
РФ. Состав преступления, предусмотренный
ст. 199.1 УК, является специальным по
отношению к составу преступления,
предусмотренному ст. 201 УК РФ. Деяния,
совершаемые налогоплательщиками, если они
прямо не подпадают под действие статей 198
или 199 УК РФ, должны квалифицироваться при
наличии к тому оснований как соучастие в
преступлении, предусмотренном ст. 199.1 УК
РФ.
К числу налоговых преступлений
законодатель отнес деяние, состоящее в
сокрытии денежных средств либо имущества
организации или предпринимателя, за счет
которых должно производиться взыскание
налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК).
Преступление посягает на порядок уплаты
налогов и сборов и на отношения,
обеспечивающие процедуру взыскания
недоимок по налогам и сборам.
В ст. 45 НК
РФ сказано, что взыскание налога
производится за счет средств, находящихся
на счетах налогоплательщика в банке и за
счет иного имущества. Особенности
принудительного исполнения обязанности по
уплате налога предусмотрены в ст. ст. 46, 47 и 48
НК РФ.
Предметом настоящего
преступления являются денежные средства
или иное имущество, на которые обращается
взыскание (взыскание не может быть обращено
на имущество физического лица,
перечисленное в ст. 446 Гражданского
процессуального кодекса РФ). Взыскиваемые
денежные средства или иное имущество
обеспечивают уплату недоимки, т.е. сумм
налогов или сборов, не уплаченных в
установленный законодательством о налогах
и сборах срок. В тексте ст. 199.2 УК нет
указания на взыскание пени, хотя в статьях
Налогового кодекса говорится о возможности
принудительного взыскания суммы пени
наряду с основной суммой недоимки.
По-видимому, с точки зрения законодателя,
сумма пени не должна приниматься в расчет и
увеличивать сумму недоимки при расчете
величины сокрытых денежных средств или
иного имущества.
Текст диспозиции ст.
199.2 УК РФ имеет определенное сходство с
диспозицией ст. 162.2 УК РСФСР 1960 года,
поскольку в ней используется термин
"сокрытие". Однако этим сходство
преступлений и ограничивается. В ст. 199.2 УК
законодатель имеет в виду действия,
направленные на изъятие денежных средств
(имущества) в крупном размере,
принадлежащих организации или
индивидуальному предпринимателю, из
оборота, сокрытие их с целью неисполнения
обязанности по уплате налога. Такие
действия препятствуют взысканию денежных
средств налогоплательщика, находящихся в
банке, и иного имущества налогоплательщика.
Термин сокрытие, характеризующий
объективную сторону преступления,
означает, что денежные средства (имущество)
скрываются, прячутся от уполномоченных
органов.
Причины образования
задолженности могут быть самыми
различными, от способов, направленных на
уклонение от уплаты налога (налогов), до
"простой" неуплаты правильно рассчитанных и
начисленных налогов, но неуплаченных в срок
по различным причинам. Преступление
совершается в период после наступления
сроков уплаты налогов и (или) сборов и до
момента установления факта сокрытия
налоговыми органами или службой судебных
приставов денежных средств или иного
имущества. По-видимому, началу совершения
преступления должно предшествовать
получение налогоплательщиком письменного
извещения о неуплаченной сумме налога и
других существенных обстоятельствах
погашения недоимки (ст. 69 НК РФ).
В рамках
настоящей статьи рассмотрены лишь
некоторые вопросы, связанные с изменением
редакции ст. ст. 198 и 199 УК РФ и появлением
новых уголовно-правовых норм о налоговых
преступлениях, предусмотренных ст. ст. 199.1 и
199.2 УК РФ. Автор надеется, что проблемы
ответственности за налоговые преступления
еще не раз будут предметом обсуждения на
страницах журнала.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.12.2003 N
162-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И ДОПОЛНЕНИЙ
В УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ 21.11.2003)
"ГРАЖДАНСКИЙ
ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ" от 14.11.2002 N 138-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 23.10.2002)
"УГОЛОВНО-ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 18.12.2001 N 174-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 22.11.2001)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ВТОРАЯ)" от
05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
19.07.2000)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N 63-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 24.05.1996)
"УГОЛОВНЫЙ КОДЕКС
РСФСР"
(утв. ВС РСФСР
27.10.1960)
"УГОЛОВНО-ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ КОДЕКС
РСФСР"
(утв. ВС РСФСР 27.10.1960)
Российская юстиция, N 2, 2004
