Спорные вопросы уплаты земельного налога
В.А. ВАЙПАН, С.Р. ГЛАДКИХ
Вайпан Виктор
Алексеевич
Главный редактор журнала
"Право и экономика". Руководитель отдела
научных договорных работ Института
законодательства и сравнительного
правоведения при Правительстве Российской
Федерации. Член Центрального совета Союза
юристов России и Координационного совета
Международного союза юристов. Член
научно-методического совета при ЦИК России.
Специалист по трудовому и гражданскому
праву. Адвокат. Кандидат юридических
наук.
Родился 19 июня 1964 г. в г. Волхове
Ленинградской обл. В 1986 г. с отличием
окончил юрфак Одесского госуниверситета.
1986 - 1989 гг. - очная аспирантура во ВНИИ
советского государственного строительства
и законодательства. Научная проблематика:
оплата труда, юридические лица,
собственность. Участвовал во многих
крупных арбитражных делах.
Автор
многочисленных публикаций, в том числе:
Коллективный договор сквозь призму
перестройки (1988); Социальная справедливость
и трудовое право (1987); Комментарий к Основам
законодательства Союза ССР об аренде (1990);
Ликвидация юридического лица (1997);
Комментарий к Закону об адвокатской
деятельности и адвокатуре в РФ (2003); отв.
редактор Комментария к новому Гражданскому
процессуальному кодексу РФ (2003),
Комментария к новому Закону о
государственных и муниципальных унитарных
предприятиях (2003), Комментария к новому
Уставу железных дорог РФ (2003).
Гладких
Сергей Рудольфович
Юрист
Аналитического правового центра
"Юридического Дома "Юстицинформ". Аспирант
Института законодательства и
сравнительного правоведения при
Правительстве Российской Федерации.
Специалист по гражданскому, налоговому
праву, по гражданскому и арбитражному
процессу, а также по системному анализу
законодательства.
Родился 29 апреля 1977 г.
в Москве. Окончил МГЮА в 2001 г. Имеет ряд
публикаций в юридических журналах, соавтор
Комментария к Гражданскому
процессуальному кодексу РФ (2003),
Комментария к Закону о государственных и
муниципальных унитарных предприятиях
(2003).
Существо дела
Акционерное
общество обратилось в налоговый орган с
заявлением о возврате уплаченной суммы
земельного налога в 2000 - 2002 гг. В обоснование
своего права на зачет АО указало на тот
факт, что федеральные законы о бюджете на 2000
- 2002 гг. вступили в силу после 1 января
соответствующего года. Данными законами
были введены повышающие коэффициенты к
ставкам земельного налога, а поскольку
налоговым периодом по земельному налогу, по
мнению АО, является календарный год, то
указанные коэффициенты не подлежат
применению в силу п. 1 ст. 5 НК РФ.
Получив
отказ от налогового органа, АО обратилось с
заявлением в арбитражный суд.
Позиция
налогоплательщика
Основным аргументом
истца является ссылка на ст. 3 и 17 Закона РФ
от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю", на
основании которых истец считает, что
налоговым периодом по земельному налогу
является календарный год, т.е. начинается с 1
января и заканчивается 31 декабря.
Пунктом 1 ст. 5 НК РФ установлено общее
правило, что акты законодательства о
налогах и сборах вступают в силу не ранее
чем по истечении одного месяца со дня их
официального опубликования и не ранее 1-го
числа очередного налогового периода по
соответствующему налогу. Федеральные
законы о бюджете, установившие повышающие
коэффициенты к ставкам земельного налога
на 2000 - 2002 гг., вступили в силу после 1 января
соответствующего года. Следовательно, в
связи с нарушением порядка вступления в
силу повышенные ставки земельного налога
не подлежат применению в течение всего года
(налогового периода), на который они
установлены.
Также в суде
налогоплательщик обосновывал неприменение
повышенных коэффициентов тем, что
земельный налог является местным налогом, а
нормативные акты представительного органа
местного самоуправления, которые
продублировали положения федеральных
законов о новых коэффициентах, были приняты
с грубыми нарушениями порядка
опубликования.
Основные правовые вопросы
по делу
Для правильного разрешения
возникшего спора необходимо дать правовой
ответ на следующие ключевые вопросы.
1.
Что является налоговым периодом по
земельному налогу и с какого числа считать
его начало? Каковы условия применения п. 1
ст. 5 НК РФ?
2. Каковы порядок вступления в
силу и действие федеральных законов о
бюджете применительно к налоговым
правоотношениям?
3. Как разграничить
компетенцию федерального законодателя и
органов местного самоуправления при
установлении ставок земельного налога? К
какому элементу налогообложения относятся
коэффициенты индексации средних ставок
земельного налога?
Позиция налогового
органа
Анализируемый судебный спор не
является исключением из имеющейся по
состоянию на сегодняшний день судебной
практики. Судебные дела есть почти во всех 10
федеральных округах, и характеризуются они
совершенно разными подходами даже в рамках
одного округа.
В соответствии с гл. 24 АПК
РФ при рассмотрении дел об оспаривании
бездействия государственных органов
(отказа налогового органа) суд обязан
установить, нарушают ли оспариваемые
действия (бездействие) права и законные
интересы заявителя в сфере
предпринимательской и иной экономической
деятельности.
Поэтому основным
моментом рассмотрения подобного рода
споров является выяснение вопроса о
нарушении прав и законных интересов
налогоплательщиков в сфере экономической и
предпринимательской деятельности порядком
введения в действие повышающих
коэффициентов на соответствующий
год.
Налоговый период по земельному
налогу
Норма п. 1 ст. 5 НК РФ призвана
обеспечивать стабильные условия
хозяйственной деятельности
налогоплательщиков путем соблюдения
законодателем требования о недопустимости
придания обратной силы законам, ухудшающим
положение налогоплательщиков, и требования
о соблюдении определенного разумного
срока, по истечении которого возникает
обязанность каждого платить налоги и
сборы.
В пункте 1 ст. 5 НК РФ
зафиксировано, что акты законодательства о
налогах и сборах вступают в силу не ранее
чем по истечении одного месяца со дня их
официального опубликования и не ранее 1-го
числа очередного налогового периода по
соответствующему налогу. Следовательно, по
общей логике, если закон, вводящий
повышенные коэффициенты к ставкам
земельного налога, вступил в силу после 1-го
числа налогового периода по этому налогу,
то данные коэффициенты не подлежат
применению.
В статье 3 Закона о плате за
землю определено, что "размер земельного
налога не зависит от результатов
хозяйственной деятельности собственников
земли, землевладельцев, землепользователей
и устанавливается в виде стабильных
платежей за единицу земельной площади в
расчете на год". Согласно же ст. 16, 17 Закона о
плате за землю учет налогоплательщиков и
начисление налога производятся ежегодно по
состоянию на 1 июня, расчет по земельному
налогу юридические лица подают не позднее 1
июля, а уплачивают налог не позднее 15
сентября и 15 ноября.
Однако такие
формулировки Закона допускают
неоднозначное толкование налогового
периода по земельному налогу.
Согласно
ст. 55 НК РФ под налоговым периодом
понимается календарный год или иной период
времени применительно к отдельным налогам,
по окончании которого определяется
налоговая база и исчисляется сумма налога,
подлежащая уплате. При этом ст. 6.1 НК РФ
разделяет понятия "год" и "календарный
год".
Календарный год - это налоговый
период, начинающийся с 1 января и
заканчивающийся 31 декабря
соответствующего года. Исходя из положений
абз. 2 ст. 6.1 и ст. 55 НК РФ под годом понимается
любой иной период времени, состоящий из 12
календарных месяцев, следующих подряд. При
этом по окончании прошедших 12 месяцев
должны быть определены налоговая база и
исчислена сумма налога, а после начинается
исчисление нового налогового периода.
В
Законе о плате за землю нигде не говорится о
календарном годе. С учетом рассмотренных
норм НК РФ и Закона можно сделать вывод, что
налоговым периодом по земельному налогу
является период, равный 12 календарным
месяцам, начинающийся с 1 июня и
оканчивающийся 31 мая. Ведь если бы
законодатель установил в отношении
земельного налога налоговый период как
календарный год, то в Законе о плате за
землю имелась бы четкая формулировка, как
это имеет место в ст. 240 НК РФ в отношении
налогового периода по единому социальному
налогу, в ст. 285 НК РФ в отношении налогового
периода по налогу на прибыль и т.д.
К
такому выводу пришел Федеральный
арбитражный суд Центрального округа,
указав в Постановлении от 10 декабря 2002 г. по
делу N А54-1577/02-С18, что "налоговый период для
земельного налога начинается с 1 июня, а
Федеральные законы "О федеральном бюджете
на 1999 год", "О федеральном бюджете на 2000 год"
вступили в силу 22 февраля 1999 г. и 31 декабря
1999 г. соответственно и никак не могли
ухудшить положение Общества, т.к. расчет
начисления и уплаты налога производится
после 1 июня соответствующего года".
Следует отметить, что некоторые налоговые
органы рассматривают налоговый период по
земельному налогу как календарный год, и к
этому же выводу склоняется практика
федеральных арбитражных судов других
округов (Постановления ФАС Уральского
округа от 13 января 2003 г. N Ф09-2824/02-АК, от 21
ноября 2002 г. N Ф09-2432/02-АК, Постановление ФАС
Западно-Сибирского округа от 13 января 2003 г. N
Ф04/142-1141/А46-2002).
Во многом такую позицию
судов определило Постановление
Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N
13-П по делу о проверке конституционности
Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. "О
ставках земельного налога в
Санкт-Петербурге в 1995 году". Так, в п. 7 этого
Постановления Конституционный Суд РФ
указал, что, "как следует из ст. 17 Закона
Российской Федерации "О плате за землю",
налоговым периодом земельного налога
является год. Следовательно, исчисленный в
соответствии с правилами оспариваемого
Закона Санкт-Петербурга налог подлежал
уплате за налоговый период в целом, т.е. за
весь 1995 год, включая и те месяцы, которые
предшествовали вступлению данного Закона в
силу". Однако следует отметить, что
указанное Постановление КС РФ N 13-П было
принято еще до вступления в силу части
первой НК РФ, определившей понятие
налогового периода и различие между годом и
календарным годом.
В 2003 г.
Конституционный Суд РФ рассматривал жалобу
ЗАО "Северо-Западный колхозный рынок" на
конституционность ст. 17 Закона о плате за
землю. Исходя из конкретного дела,
заявитель ссылался на некорректность
формулировки данной статьи, которая
"позволяет налоговым органам и арбитражным
судам считать, что ставка земельного налога
может изменяться ежемесячно и что
налоговым периодом по земельному налогу
является месяц, т.е. допускают
неоднозначное толкование налогового
периода по земельному налогу". В
Определении от 12 мая 2003 г. N 186-О, Определении
от 6 февраля 2004 г. N 48-О КС РФ подтвердил свою
позицию, выраженную в Постановлении N 13-П о
годе как налоговом периоде, но при этом он
указал, что период в один месяц может
рассматриваться не в качестве налогового
периода, а в качестве отчетного. В
соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый
период может состоять из одного или
нескольких отчетных периодов, по итогам
которых уплачиваются авансовые платежи. В
то же время следует обратить внимание на то,
что понятие отчетного периода не
используется законодателем в п. 1 ст. 5 НК РФ.
Поэтому утверждать о возможности
вступления в силу норм законов о бюджете,
установивших повышающие коэффициенты, в
связи с их опубликованием до начала
очередного отчетного периода по земельному
налогу значит противоречить положениям п. 1
ст. 5 НК РФ.
Таким образом, в актах
Конституционного Суда РФ и арбитражных
судов некоторых округов применительно к
налоговому периоду по налогу на землю
говорится о годе (а не о календарном годе),
что при буквальном толковании ст. 6.1 и 55 НК
РФ оставляет возможность рассматривать
начало налогового периода по земельному
налогу с 1 июня. С учетом этого позиция
налогового органа в рассматриваемом
судебном споре сводится к тому, что
применение повышающих коэффициентов к
ставкам земельного налога правомерно,
поскольку они введены в действие до 1 июня
текущего года.
Проблема применения п. 1 ст.
5 НК РФ
При определении начала налогового
периода по земельному налогу с 1 января
соответствующего года в судебной практике
обозначилась проблема применения
положений п. 1 ст. 5 НК РФ к федеральным
законам о бюджете, установивших повышающие
коэффициенты и опубликованных после начала
налогового периода.
Данная проблема
имеет два аспекта. Во-первых, является ли
требование п. 1 ст. 5 НК РФ императивной
нормой, носящей пресекательный характер,
либо возможно судебное усмотрение на
порядок ее применения к тем или иным
налоговым правоотношениям, а во-вторых,
какова природа федеральных законов о
бюджете на 2000 - 2002 гг.: это акты бюджетного
или налогового законодательства либо это
комплексные акты, относящиеся к разным
отраслям законодательства?
Если
рассматривать положения п. 1 ст. 5 НК РФ как
носящие пресекательный характер, то нормы
законов о бюджете на 2000 - 2002 гг.,
установившие повышающие коэффициенты к
ставкам земельного налога и опубликованные
после 1 января, не могут применяться в
течение всего соответствующего года. В
частности, к такому выводу склоняется
практика арбитражных судов Московского
округа: решение Арбитражного суда
Московской области от 19 марта 2004 г. по делу N
А41-К2-5457/03, Постановление ФАС Московского
округа от 21 апреля 2004 г. по делу N
КА-А41/2529-04.
Однако ФАС Уральского округа
толкует п. 1 ст. 5 НК РФ с позиции наличия
реального нарушения прав
налогоплательщика введением повышающих
коэффициентов после начала налогового
периода. Так, в Постановлении ФАС
Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N
Ф09-2824/02-АК суд указывает, что согласно ст. 2
АПК РФ (и 1995, и 2002 гг.) задачей правосудия
является защита нарушенных прав
предприятий и организаций, при которой
арбитражным судом обеспечивается
справедливое судебное разбирательство.
Поэтому, отменяя решение нижестоящей
инстанции, суд указывает, что на основании
ст. 17 Закона о плате за землю опубликованием
региональных нормативных актов,
установивших повышающие коэффициенты,
после начала налогового периода права
налогоплательщиков не были нарушены. При
этом "ссылка заявителя на необходимость
применения судом п. 1 ст. 5 НК РФ судом
кассационной инстанции не принимается, т.к.
дополнительные гарантии действуют в случае
нарушения прав налогоплательщика". В другом
Постановлении ФАС Уральского округа от 3
февраля 2003 г. по делу N Ф09-62/03-АК указано, что
"вывод суда о нарушении прав
налогоплательщика в связи с опубликованием
федеральными бюджетными законами о
бюджетах на 1999, 2000 и 2001 гг. (N 36-ФЗ от 22 февраля
1999 г., N 227-ФЗ от 31 декабря 1999 г. и N 150-ФЗ от 27
декабря 2000 г.) с повышающим коэффициентом не
до начала налогового (отчетного) периода по
земельному налогу не соответствует
требованиям ст. 17 Закона о плате за
землю".
