Современные аспекты административной ответственности в области налогов и кассовых операций
В ОБЛАСТИ НАЛОГОВ И КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
А.А.
МАСЛЕНИКОВА
А.А. Масленикова,
аудитор.
Практика показывает, что
количество правонарушений в финансовой
сфере неуклонно растет. Это связано с
такими причинами, как расширение круга
субъектов предпринимательской
деятельности, нерегулярный контроль и
информирование со стороны власти,
сложность и нестабильность
законодательства, низкая правовая культура
общества и др. На сегодняшний день
основными нормативными актами,
устанавливающими ответственность за
подобного вида нарушения, являются
Налоговый кодекс РФ (НК РФ), Кодекс об
административных правонарушениях (КоАП РФ),
Уголовный кодекс (УК РФ).
Среди
финансовых правонарушений наибольший
интерес вызывают налоговые деликты,
количество которых по статистике является
превалирующим.
Существует два вида
налоговой ответственности:
-
административная налоговая
ответственность (установлена НК РФ, КоАП
РФ);
- уголовная налоговая
ответственность (установлена УК РФ).
Налоговый кодекс устанавливает просто
налоговую ответственность и виды налоговых
правонарушений. Некоторые авторы
придерживаются мнения о налоговой
ответственности, установленной НК РФ, как о
вполне самостоятельном виде
ответственности и считают, что ее
отождествление с административной
ответственностью может стать причиной
определенных затруднений в
правоприменительной практике. Между тем
данная ответственность имеет все черты
административной, и в этих рамках ее
целесообразно рассматривать. Что касается
уголовной налоговой ответственности, то
эти вопросы достаточно объемны и требуют
отдельного развернутого анализа.
В
данной статье анализируется
административная ответственность в
области налогов и кассовых операций.
Сталкиваясь с наложением штрафов, субъект
ответственности должен знать свои права и
те обстоятельства, при которых он, совершив
нарушение, не может быть подвергнут
наказанию.
Практика показывает, что
налогоплательщики не всегда обращают
внимание на некоторые существенные
аспекты, такие, как: давность
административных взысканий, полномочия
проверяющих органов, процедура наложения
санкций, возможность совмещения составов
правонарушений, содержащихся в разных
статьях, и т.д.
Необходимо знать, на кого
могут быть наложены административные
налоговые наказания. По кругу лиц
различаются три вида субъектов налоговой
ответственности:
- непосредственно
налогоплательщик, юридическое или
физическое лицо;
- должностное лицо
организации-налогоплательщика;
-
налоговые агенты, эксперты, свидетели,
переводчики, банки и др.
Причем все
вышеуказанные лица могут одновременно
понести ответственность за одно и то же
правонарушение. Например, при обнаружении
факта неоприходования в кассу денежной
наличности может быть наложен штраф на
предприятие по ст. 120 НК РФ за грубое
нарушение правил учета, штраф на
должностное лицо предприятия по ст. 15.1 КоАП
за нарушение порядка работы с денежной
наличностью и штраф на должностное лицо
банка по ст. 15.2 КоАП за невыполнение
обязанностей по контролю за соблюдением
правил ведения кассовых операций клиента.
Такая возможность подтверждена позицией
ВАС РФ в Постановлении Пленума от 27.01.03 N 2 "О
некоторых вопросах, связанных с введением в
действие Кодекса Российской Федерации об
административных правонарушениях". В
соответствии с п. 2 Постановления N 2 при
решении вопроса о соотношении положений
КоАП РФ и части первой НК РФ судам было
рекомендовано следующее: ответственность
за административные правонарушения в
области налогов установлена ст. ст. 15.3 - 15.9 и
15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности
согласно названным статьям КоАП РФ
являются должностные лица. Поскольку в силу
гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях
субъектами ответственности являются сами
организации, а не их должностные лица,
привлечение последних к административной
ответственности не исключает привлечения
организаций к ответственности,
установленной НК РФ.
Раздельно
проанализируем ответственность
непосредственно налогоплательщика и его
должностных лиц, так как эти два вида
ответственности имеют существенные
различия. Ответственность третьих лиц -
достаточно редкое явление и в рамках данной
статьи подробно не рассматривается.
Административная ответственность
налогоплательщика. Предусмотрена гл. 16 НК
РФ и гл. 15 КоАП РФ. Единственным видом
наказания является штраф, налагаемый на
налогоплательщика.
На кого налагается
штраф в случае реорганизации юридического
лица и кто несет административную
ответственность? В соответствии со ст. 50 НК
РФ и ст. 2.10 КоАП РФ, если произошла
реорганизация юридического лица, то:
-
обязанность по уплате причитающихся сумм
штрафов за совершение налоговых
правонарушений до завершения
реорганизации реорганизованного
юридического лица исполняется его
правопреемником (правопреемниками);
-
исполнение обязанностей по уплате
причитающихся сумм штрафов
реорганизованного юридического лица
возлагается на его правопреемника
(правопреемников) независимо от того, были
ли известны до завершения реорганизации
правопреемнику (правопреемникам) факты и
обстоятельства неисполнения или
ненадлежащего исполнения реорганизованным
юридическим лицом налоговых обязанностей.
Реорганизация юридического лица не
изменяет сроков исполнения его
обязанностей;
- при слиянии нескольких
юридических лиц их правопреемником в части
исполнения обязанности по уплате налогов
признается возникшее в результате такого
слияния юридическое лицо;
- при
присоединении одного юридического лица к
другому правопреемником присоединенного
юридического лица в части исполнения
обязанностей признается присоединившее
его юридическое лицо;
- при разделении
юридические лица, возникшие в результате
такого разделения, признаются
правопреемниками реорганизованного
юридического лица в части исполнения
административной ответственности;
- при
наличии нескольких правопреемников доля
участия каждого из них в исполнении
обязанностей реорганизованного
юридического лица определяется в порядке,
предусмотренном гражданским
законодательством. Если разделительный
баланс не позволяет определить долю
правопреемника реорганизованного
юридического лица либо в результате
выделения из состава юридического лица
одного или нескольких юридических лиц
налогоплательщик не имеет возможности
исполнить в полном объеме налоговые
обязанности, то по решению суда вновь
возникшие юридические лица могут солидарно
исполнять обязанность по уплате налогов
реорганизованного лица.
В течение
какого срока с момента совершения
правонарушения налогоплательщик может
быть привлечен к ответственности? В
соответствии со ст. 113 НК РФ лицо не может
быть привлечено к ответственности за
совершение налогового правонарушения, если
со дня его совершения либо со следующего
дня после окончания налогового периода, в
течение которого было совершено это
правонарушение, истекли три года.
Исчисление срока давности со следующего
дня после окончания соответствующего
налогового периода применяется в отношении
налоговых правонарушений, предусмотренных
ст. ст. 120 и 122 НК РФ (это грубое нарушение
правил учета доходов и расходов и неуплата
или неполная уплата сумм налога). Кстати,
следует иметь в виду, что налоговой
проверке может быть подвергнут период,
начинающийся не ранее трех последних лет
деятельности налогоплательщика.
Кроме
срока давности собственно правонарушения
существует также срок давности взыскания
санкции. В соответствии со ст. 115 НК РФ
налоговые органы могут обратиться в суд с
иском о взыскании налоговой санкции не
позднее шести месяцев со дня обнаружения
налогового правонарушения и составления
соответствующего акта. Это правило
действует для тех налоговых санкций,
которые налагаются налоговыми органами.
Теперь рассмотрим некоторые наиболее
часто встречающиеся составы и
соответствующие санкции, предусмотренные
для юридических лиц:
- нарушение порядка
работы с денежной наличностью и порядка
ведения кассовых операций по ст. 15.1 КоАП РФ
предусматривает наложение
административного штрафа на юридических
лиц - от 400 до 500 МРОТ. Данное нарушение
выражается в осуществлении расчетов
наличными деньгами с другими организациями
сверх установленных размеров,
неоприходовании (неполном оприходовании) в
кассу денежной наличности, несоблюдении
порядка хранения свободных денежных
средств, в накоплении в кассе наличных
денег сверх установленных лимитов.
Наказание по этой статье распространяется
и на предпринимателей без образования
юридического лица. В соответствии со ст. 2.4
КоАП, ПБОЮЛ несут ответственность как
должностные лица, если законом не
установлено иное;
- нарушение
налогоплательщиком срока подачи заявления
о постановке на учет в налоговом органе по
ст. 116 НК РФ наказывается штрафом до 10 тыс.
руб. С 1 января 2004 г. обязанность постановки
на учет юридических лиц и предпринимателей
возложена на налоговые органы. Достаточно
трезвое решение, так как налоговым органам
переданы регистрационные функции. В
соответствии с письмом МНС РФ от 29.12.03 N
ММ-6-09/1384 налоговый орган по месту
нахождения обязан осуществить постановку
на учет юридического лица (индивидуального
предпринимателя) с присвоением
идентификационного номера
налогоплательщика не позднее пяти рабочих
дней со дня представления документов для
государственной регистрации. Таким
образом, на сегодняшний день данная статья
может быть применена только при
несвоевременной постановке на учет
обособленных подразделений. Согласно ст. 23
НК РФ налогоплательщик обязан письменно
сообщать налоговым органам обо всех
обособленных подразделениях, созданных на
территории Российской Федерации, - в срок не
позднее 1 месяца со дня их создания;
-
ведение деятельности организацией или
индивидуальным предпринимателем без
постановки на учет в налоговом органе по ст.
117 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 10%
от доходов, полученных в течение указанного
времени в результате такой деятельности, но
не менее 20000 руб., и штрафа в размере 20%
доходов, полученных в период деятельности
без постановки на учет более 90 дней.
Очевидно, что данная статья также
предназначена для обособленных
подразделений;
- нарушение
налогоплательщиком установленного
настоящим Кодексом срока представления в
налоговый орган информации об открытии или
закрытии им счета в каком-либо банке по ст.
118 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере
5000 руб. В соответствии со ст. 23 НК РФ
налогоплательщики обязаны письменно
представлять в налоговый орган по месту
учета об открытии или закрытии счетов в
10-дневный срок;
- грубое нарушение
организацией правил учета доходов и
расходов или объектов налогообложения,
если эти деяния совершены в течение одного
налогового периода, по ст. 120 НК РФ влечет
взыскание штрафа в размере 5000 руб. Если те
же деяния совершены в течение более одного
налогового периода, то тогда штраф составит
15000 руб.
Если те же деяния повлекли
занижение налоговой базы, то штраф
взимается в размере 10% от суммы
неуплаченного налога, но не менее 15000
руб.;
- неуплата или неполная уплата сумм
налога в результате занижения налоговой
базы, иного неправильного исчисления
налога или других неправомерных действий
по ст. 122 НК РФ влечет взыскание штрафа в
размере 20% от неуплаченных сумм налога. Те
же деяния, совершенные умышленно, влекут
взыскание штрафа в размере 40% от
неуплаченных сумм налога.
При
применении ст. ст. 120 и 122 НК РФ необходимо
учитывать Определение Конституционного
Суда РФ N 6-0 от 18.01.01. По мнению КС, положения
пунктов ст. ст. 120 и 122 НК РФ определяют
недостаточно разграниченные между собой
составы налоговых правонарушений. В связи с
чем ст. ст. 120 и 122 НК РФ не могут применяться
одновременно в качестве основания
привлечения к ответственности за
совершение одних и тех же неправомерных
действий. Однако не исключается
возможность самостоятельного применения
данных статей на основе оценки судом
фактических обстоятельств конкретного
дела.
Административная ответственность
должностных лиц. Законодатель сумел
избежать правовых коллизий между НК РФ и
КоАП РФ. КоАП РФ восполняет
законодательство о налогах и сборах в части
установления административной
ответственности в отношении
непосредственных виновников нарушения
налогового законодательства, а именно:
должностных лиц
организаций-налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов,
сборщиков налогов и сборов, а также
кредитных организаций.
В соответствии
со ст. 2.4 КоАП РФ административной
ответственности подлежит должностное лицо
в случае совершения им административного
правонарушения в связи с неисполнением
либо ненадлежащим исполнением своих
служебных обязанностей.
Должностными
лицами являются руководители и другие
работники организаций. Что касается
предпринимателей, осуществляющих
предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица (ПБОЮЛ), то
некоторые составы, установленные в
отношении должностных лиц (ст. 15.4 - 15.9, 15.11
КоАП), применяются только к должностным
лицам юридических лиц. Для ПБОЮЛ в этих
случаях предусматривается ответственность
как для юридических лиц в соответствии с НК
РФ, рассмотренная выше.
Ответственными
лицами предприятия в целях налоговой
ответственности являются руководитель и
главный бухгалтер, причем иностранные
граждане и лица без гражданства подлежат
административной ответственности на общих
основаниях. В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона
РФ "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ
"ответственность за организацию
бухгалтерского учета в организациях,
соблюдение законодательства при
выполнении хозяйственных операций несут
руководители организаций". Согласно п. 2 ст. 7
того же Закона "главный бухгалтер
подчиняется непосредственно руководителю
организации и несет ответственность за
формирование учетной политики, ведение
бухгалтерского учета, своевременное
представление полной и достоверной
бухгалтерской отчетности".
Последнее
обстоятельство вызывает у бухгалтеров
опасение быть привлеченными к личной
налоговой ответственности. Между тем
главному бухгалтеру следует знать, что
согласно п. 4 ст. 7 Закона "в случае
разногласий между руководителем
организации и главным бухгалтером по
осуществлению отдельных хозяйственных
операций документы по ним могут быть
приняты к исполнению с письменного
распоряжения руководителя организации,
который несет всю полноту ответственности
за последствия осуществления таких
операций". Таким образом, если та или иная
хозяйственная операция вызывает у
бухгалтера сомнения в своей налоговой
чистоте, выполнять ее следует только при
наличии письменного распоряжения
руководителя.
В течение какого срока с
момента совершения правонарушения
должностное лицо может понести наказание?
Срок давности привлечения к
административной налоговой
ответственности по КоАП РФ отличается от
аналогичного срока, установленного НК РФ.
Давность привлечения должностного лица к
административной ответственности
установлена ст. 4.5 КоАП. Постановление по
делу
