От преступления к квалификации
П. КОЧЕРГИН, О. СЕЛИХОВА
Петр Кочергин,
адвокат.
Ольга Селихова, адвокат.
В
соответствии с Федеральным законом от
08.12.2003 N 162-ФЗ в УК РФ внесены довольно
существенные изменения, касающиеся
налоговых преступлений. В частности: как и
на основании каких данных определяется
крупный размер ущерба по ст. 199 УК РФ?
Рассмотрим ряд сложных практических
вопросов, имеющих важное значение в жизни
любой организации.
Совершенства
нет!
Законов, вполне совершенных, не было,
нет и не будет никогда <*>!
Несогласованности либо неясности в самом
совершенном на первый взгляд законе все
равно будут присутствовать. Важно, чтобы
эти несогласованности не послужили основой
для нарушения прав человека и
налогоплательщика.
--------------------------------
<*> Лапач В.А. Система объектов
гражданских прав: Теория и судебная
практика. СПб.: Юридический центр "Пресс", 2002.
С. 399.
Один из авторов статьи уже обращался
к анализу объективной стороны налоговых
преступлений <*>, однако практика его
адвокатской деятельности свидетельствует
о необходимости повторного рассмотрения
этих вопросов с учетом дополнительно
наработанного опыта.
--------------------------------
<*> Кочергин П.В.
Некоторые вопросы порядка определения
крупного размера неуплаченного налога по
ст. 199 УК РФ // Новое в бухгалтерском учете и
отчетности в РФ. 2004. N 13. Июль.
Перед
аудиторской компанией, привлеченной к
участию в уголовном деле в качестве
специалиста в области налогообложения и от
имени которой выступал один из авторов,
поставили следующие вопросы.
Каким
образом производится и определяется
крупный размер, указанный в примечании к ст.
199 УК РФ?
Определяется ли крупный размер
по каждому налогу либо по всей совокупности
неуплаченных налогов?
Допускается ли
при расчете крупного размера суммирование
задолженности?
Суммировать нельзя
Мы
утверждаем, что суммирование задолженности
(недоимки) для целей определения признаков
состава налогового преступления
невозможно!
В уголовном праве
наказуемость устанавливается за
совершение общественно опасного деяния, а
не за факт наличия недоимки. Недоимка,
задолженность, пеня - категории налогового,
а не уголовного права.
Никому не
приходит в голову суммировать трупы при
решении вопроса о наличии признаков
умышленного лишения жизни.
Межрайонной
ИМНС РФ N 13 по Ростовской области была
проведена выездная налоговая проверка, по
итогам которой был составлен акт и вынесено
решение о привлечении к налоговой
ответственности. Решение налогового органа
было обжаловано в арбитражный суд.
На
основании рапорта и акта выездной
налоговой проверки старший следователь СЧ
ГСУ при ГУВД РО вынес постановление о
возбуждении уголовного дела, в котором
указал, что в период с 1 июля 2000 г. по 1 марта
2002 года согласно акту налоговой проверки
руководство предприятия, имея умысел на
уклонение от уплаты налогов путем
включения в налоговые декларации и иные
документы, представление которых в
соответствии с законодательством о налогах
и сборах является обязательным, заведомо
ложных сведений, не исчислило и умышленно
не уплатило в бюджет НДС за 2000 г. в сумме 1848842
рубля, НДС в 2001 г. в сумме 3031101 рубль, а всего
руководство предприятия умышленно не
исчислило и не уплатило в бюджет НДС в
крупном размере в сумме 4879943 рубля, что
превышает 1500000 рублей.
Постановление о
возбуждении уголовного дела было
обжаловано в районный суд.
Как видно из
казуса, следователь при определении
крупного размера уклонения от уплаты НДС
сложил всю недоимку, указанную в акте
выездной налоговой проверки за три
финансовых года по этому налогу.
Ростовский областной суд признал жалобу
защитника обоснованной, постановление о
возбуждении уголовного дела отменил,
производство по уголовному делу
прекратил.
При анализе налогового
преступления необходимо определить, не
является ли это деяние длящимся либо
продолжаемым.
В соответствии с
Постановлением 23 Пленума ВС СССР от 04.03.29
(ред. от 14.03.63) "Об условиях применения
давности и амнистии к длящимся и
продолжаемым преступлениям" преступления,
именуемые длящимися, характеризуются
непрерывным осуществлением состава
определенного преступного деяния.
Длящееся преступление начинается с
какого-либо преступного действия (например,
при самовольной отлучке) или с акта
преступного бездействия (при недонесении о
преступлении).
Следовательно, длящееся
преступление можно определить как действие
или бездействие, сопряженное с последующим
длительным невыполнением обязанностей,
возложенных на виновного законом под
угрозой уголовного преследования.
В
случае если лицо внесло в налоговую
декларацию сведения, повлекшие неуплату
налогов не в крупном размере, то лицо
подвергается административной и налоговой
ответственности. Такое действие не
признается уголовно-наказуемым и не может
учитываться при установлении начала
непрерывности осуществления преступного
деяния.
Поскольку в результате
суммирования отдельных административных
(налоговых) правонарушений не образуется
состав преступления, то невозможно и
непрерывное осуществление состава
преступного деяния.
Весьма сходны с
длящимися преступлениями преступления
продолжаемые, т.е. преступления,
складывающиеся из ряда тождественных
преступных действий, направленных к общей
цели и составляющих в своей совокупности
единое преступление. К этим преступлениям
относится, например, истязание,
выражающееся в систематическом нанесении
побоев (ст. 113 УК РСФСР).
Началом
продолжаемого преступления надлежит
считать совершение первого действия из
числа нескольких тождественных действий,
составляющих одно продолжаемое
преступление, а концом - момент совершения
последнего преступного действия.
Как
видим, для квалификации продолжаемого
преступления необходимо совершение
тождественных действий, каждое из которых
уже содержит состав преступления.
В
случае если деяния нельзя квалифицировать
как уголовно-наказуемые, поскольку
отсутствует признак крупного размера, то
такие деяния не могут свидетельствовать о
совершении тождественных
уголовно-наказуемых деяний, т.е. о
продолжаемом преступлении. В силу п. 5
Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.97 N 8 "О
некоторых вопросах применения судами
Российской Федерации уголовного
законодательства об ответственности за
уклонение от уплаты налогов" преступления,
предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются
оконченными с момента фактической неуплаты
налога за соответствующий
налогооблагаемый период в срок,
установленный налоговым
законодательством.
Таким образом,
преступления, предусмотренные ст. 198, 199 УК
РФ, не являются ни длящимися, ни
продолжаемыми.
Единственно возможный
способ совершения указанного налогового
преступления - однократное внесение
заведомо ложных сведений в налоговую
декларацию, повлекшее неуплату налога в
крупном размере.
Значит, налоговое
преступление, предусмотренное ст. 198, 199 УК
РФ, считается оконченным (ст. 29 УК РФ) в
момент внесения заведомо ложных сведений в
одну (единственное число!) налоговую
декларацию, повлекшее неуплату налогов в
крупном размере.
Сведения по двум и
более налоговым декларациям не могут
суммироваться, поскольку:
- возможность
суммирования прямо не предусмотрена УК РФ,
а также потому, что
- в соответствии со
ст. 54 Конституции РФ никто не может нести
ответственность за деяние, которое в момент
его совершения не признавалось
правонарушением.
Таким образом, если в
момент совершения деяния указанное деяние
не содержало признаков преступления, то в
последующем это деяние не может приобрести
признаки преступления.
"Неопределенный"
состав
Вывод о том, что в качестве
квалифицирующего признака преступления ст.
199 УК РФ указано внесение заведомо ложных
данных в одну налоговую декларацию,
подтверждается и другими нормативными
актами.
Согласно ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ
признаками преступления при совершении
нарушения законодательства о налогах и
сборах являются: непредставление налоговой
декларации или иных документов,
представление которых в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах
является обязательным, либо включение в
налоговую декларацию или такие документы
заведомо ложных сведений, повлекшие за
собой неуплату налогов и (или) сборов в
сумме, составляющей за период в пределах
трех финансовых лет подряд более пятисот
тысяч рублей, при условии, что доля
неуплаченных налогов и (или) сборов
превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов
и (или) сборов, либо превышающей один
миллион пятьсот тысяч рублей (п. 4 Приказа
МВД РФ N 76, МНС РФ N АС-3-06/37 от 22.01.2004).
Под
налоговым периодом в соответствии со ст. 55
НК РФ понимается календарный год или иной
период времени применительно к отдельным
налогам, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате.
Пункт 5
Постановления Пленума ВС РФ от 04.07.97 N 8
указывает, что "преступления,
предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются
оконченными с момента фактической неуплаты
налога за соответствующий
налогооблагаемый период в срок,
установленный налоговым
законодательством".
Из смысла ст. 80 НК РФ
вытекает, что налоговая декларация
представляет собой письменное заявление
налогоплательщика о полученных доходах и
произведенных расходах, источниках
доходов, налоговых льготах и исчисленной
сумме налога и (или) другие данные,
связанные с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация представляется
каждым налогоплательщиком по каждому
налогу отдельно, подлежащему уплате этим
налогоплательщиком, если иное не
предусмотрено законодательством о налогах
и сборах.
Например, налоговый период по
налогу на добавленную стоимость
устанавливается как календарный месяц,
если не установлено иное (ст. 163 НК РФ).
Кроме того, в ст. 174 НК РФ налогоплательщики
обязаны представить в налоговые органы по
месту своего учета соответствующую
налоговую декларацию в срок не позднее 20-го
числа месяца, следующего за истекшим
налоговым периодом, если иное не
предусмотрено главой 21 НК РФ.
По иным
налогам могут быть установлены иные
налоговые периоды.
Однако налоговой
декларации по тому же налогу на добавленную
стоимость по итогам финансового года, а тем
более по итогам трех финансовых лет не
существует.
Следовательно, если иное не
предусмотрено законодательством о налогах
и сборах, состав преступления уклонения от
уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ), в т.ч. размер
как квалифицирующий признак,
определяется:
- по каждому налогу в
отдельности, а не по совокупности налогов
и
- по каждой декларации в
отдельности.
Освобождение
возможно?
Идея о суммировании налоговой
недоимки за три финансовых года никак не
сочетается с освобождением лица от
уголовной ответственности в связи с
истечением срока давности.
Преступления, предусмотренные ч. 1 ст. 198, ч. 1
ст. 199 УК РФ, относятся к категории
преступлений небольшой тяжести (ст. 15 УК РФ).
В соответствии со ст. 78 УК РФ лицо
освобождается от уголовной
ответственности, если со дня совершения
преступления истекли два года после
совершения преступления небольшой тяжести.
Как при таких условиях можно вести речь о
суммировании задолженности за три года?
Несомненно, в целях привлечения лица к
уголовной ответственности сложение
задолженности за три года невозможно.
Отсюда следует, что период в три финансовых
года может иметь значение только (!) при
определении состава преступления,
предусмотренного ч. 2 ст. 198, ч. 2 ст. 199 УК
РФ.
Исходя из вышеизложенного
суммирование задолженности (недоимки) за
период в три финансовых года при
определении состава налогового
преступления невозможно. Если в каждом
случае содержится состав преступления и не
за одно из преступлений лицо не понесло
уголовной ответственности, то такие деяния
будут квалифицироваться как совокупность
преступлений (ст. 17 УК РФ).
При ином
толковании любое правонарушение крупного
налогоплательщика в сфере налогообложения
является налоговым преступлением,
поскольку в соответствии с примечанием к
ст. 199 УК РФ для целей определения крупный
размер равен всего 1500000 рублей, а период
образования этого крупного размера - целых
три финансовых года.
Решение суда - не
приговор
Необходимо отметить, что в том
случае, если юридическое лицо осуществляет
деятельность менее трех финансовых лет, а
равно если вменяется уклонение от уплаты
налогов в первые годы осуществления
деятельности, то есть предприятие еще не
отработало три финансовых года, то также
невозможно рассчитать крупный размер
иначе, чем в твердой сумме, превышающей 1500000
рублей.
Отдельно следует уделить
внимание вопросу о юридической силе
судебных актов арбитражного суда.
В
рассматриваемом случае решение налогового
органа было обжаловано в арбитражный суд и
частично удовлетворено в первой инстанции,
а к моменту возбуждения уголовного дела
вступило в законную силу.
Тем не менее
следователь проигнорировал вступившее в
законную силу решение арбитражного суда,
ссылаясь на то, что оно не имеет для него
преюдициального значения, поскольку
согласно ст. 90 УПК РФ только обстоятельства,
установленные вступившим в законную силу
приговором, признаются судом, прокурором,
следователем, дознавателем без
дополнительной проверки, если они не
вызывают сомнений у суда. Решение
арбитражного суда, очевидно, не является
приговором, а значит, для следователя
необязательно.
Не согласившись с такой
позицией, мы указали на следующее.
В
силу п. 13 Постановления Пленума ВС РФ от
04.07.97 N 8 <*> уклонение от уплаты налогов
связано с невыполнением виновным
определенных норм налогового
законодательства. В связи с этим обратим
внимание судов на то, что по делам о
преступлениях, предусмотренных ст. 198, 199 УК
РФ, в постановлении о привлечении в
качестве обвиняемого, обвинительном
заключении и приговоре должно быть
обязательно указано, какие конкретно нормы
налогового законодательства,
действовавшего на момент совершения
преступления, нарушены обвиняемым,
осужденным.
--------------------------------
<*>
Бюллетень Верховного Суда РФ. N 9.
1997.
Согласно ст. 138 НК РФ, ст. 29 АПК РФ
судебное обжалование актов (в том числе
нормативных) налоговых органов, действий
или бездействия их должностных лиц
организациями и индивидуальными
предпринимателями производится путем
подачи искового заявления в арбитражный
суд в соответствии с арбитражным
процессуальным законодательством.
Таким образом, арбитражный суд признан
компетентным судом по рассмотрению
налоговых споров.
В соответствии со ст. 6
Федерального конституционного закона "О
судебной системе" вступившие в законную
силу постановления федеральных судов,
мировых судей и судов субъектов РФ, а также
их законные распоряжения, требования,
поручения, вызовы и другие обращения
являются обязательными для всех без
исключения органов государственной
